Civil – Contratos. Contrato de asesoría fiscal. Responsabilidad de asesor fiscal por sanción impuesta a su cliente por incumplimiento de normas tributarias relativas a la obligatoriedad de repercutir y liquidar el impuesto sobre el valor añadido de una operación inmobiliaria.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza (s. 5ª) de 31 de octubre de 2014 (D. Pedro Antonio Pérez García).

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PRIMERO.- En el actual pleito, la actora reclama de la demandada el pago de la indemnización que dice le corresponde por el defectuoso cumplimiento de las obligaciones asumidas por éste como asesor fiscal en el contrato celebrado, como consecuencia de lo cual se instruyeron actas de sanción tributaria por infracción de normas de esta naturaleza, que aquella tuvo que satisfacer. En primer lugar, debe considerarse cual sea la naturaleza del contrato de asesoría fiscal, y contenido y alcance de las obligaciones asumidas por el asesor, al objeto de determinar su genérica responsabilidad. Expuesto lo anterior, ya en las circunstancias del supuesto, debe estudiarse la clase de infracción tributaria que fue cometida y que determinó la imposición de las sanciones por las que se recurre, si en ellas tuvo intervención, o debió tener intervención, el demandado como consecuencia de las obligaciones asumidas, y si en definitiva debe entenderse que es responsable de las mismas al no actuar con la diligencia que le es exigible.

Respecto de la primera cuestión apuntada, acerca del más amplio tema de la naturaleza de la relación contractual que une al abogado con su cliente, en el cual debe comprenderse también la del asesor fiscal, debe citarse, entre otras muchísimas que también podrían serlo, con referencia a las cuestiones que han sido apuntadas, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2007, en la que se señala que la responsabilidad civil de un abogado "Constituye un tipo más de responsabilidad profesional, derivada de un contrato de prestación de servicios que como relación personal "intuitu personae" incluye un deber de fidelidad que deriva de la norma general del artículo 1258 del Código civil, y el deber del abogado de llevar a cabo la ejecución óptima del servicio contratado, que presupone la adecuada preparación profesional y supone el cumplimiento correcto del encargo, de forma que si no se ejecuta o se hace incorrectamente se produce el incumplimiento total o el cumplimiento defectuoso de la obligación que corresponde al profesional".

Añade la referida resolución que "Todo lo que suponga un apartamiento de las circunstancias que integran esa obligación o infracción de esos deberes, y partiendo de que se está en la esfera de una responsabilidad subjetiva de corte contractual, en donde no opera la inversión de la carga de la prueba, será preciso, pues, como "prius" en ese juicio de reproche, acreditar la culpabilidad, siempre y cuando quepa imputársela personalmente al abogado interviniente (sin que se dude que, a tenor del principio general del artículo 1214 en relación con el 1183 del Código Civil, "a sensu" excluyente, dentro de esta responsabilidad contractual, será el actor o reclamante del daño, esto es, el cliente, el que deba probar los presupuestos de la responsabilidad del abogado, el cual "ab initio", goza de la presunción de diligencia en su actuación profesional)".

Sin que tampoco pueda olvidarse que asesoramiento constituye una prestación de medios, y no de resultado, de suerte que lo único que se precisa es que el profesional haya aportado los medios necesarios para obtener el resultado apetecido y que éstos se hayan verificado conforme a la «lex artis» aunque el resultado final no sea el querido o no se haya conseguido, y por otro lado que el cumplimiento del contrato exige la ejecución óptima del servicio que sea objeto del mismo, suponiéndose en todo caso la adecuada preparación profesional que lo presta, siendo mayor la diligencia que le ha de ser exigible que la genérica a que refiere el Código del buen padre de familia, de modo que, si no se ejecuta o se hace incorrectamente, surge la responsabilidad del asesor en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible, generando unos perjuicios con su consiguiente obligación resarcitoria, por aplicación del artículo 1101 del Código Civil y demás de pertinente aplicación.

Ya con mayor detalle, la Sentencia dictada por esta Sección de 16 de noviembre de 2007, número 667/2007, JUR 2008/66132, argumenta que: "...Y así lo ha manifestado esta Sala en casos semejantes sobre los que ha tenido que pronunciarse respecto del grado de cumplimiento de las obligaciones exigibles al asesor fiscal, que son citadas por el actor en su demanda -- Sentencias de 27 de julio de 1998, 17 de julio de 2003, 1º de marzo y 31 de octubre de 2005 --, al decirse en todas ellas que su obligación no puede quedar reducida a una mera trascripción formal de datos, sino debe averiguarlos de la documentación que se le presente, consultarlos con su cliente y presentarlos ante el organismo tributario en debida forma legal, si bien procurando beneficiar los intereses de quien lo ha designado....". De cuanto ha quedado expuesto debe desprenderse que el asesor fiscal debe requerir a su cliente en primer lugar a la presentación de todos los documentos precisos para el cumplimiento del encargo que le ha sido encomendado, estudiarlos después a la luz de la normativa tributaria, para luego emitir su asesoramiento del modo que estime más adecuado para, dentro de la más estricta legalidad, que ha de respetar siempre, beneficiar al máximo los intereses económicos de la parte que le contrata, por cuyo motivo percibe la correspondiente indemnización. Las anteriores consideraciones, de las que se podrían decir están fundadas en ideas tradicionales sobre los conceptos de culpa y de la carga de la prueba, procedentes del Derecho Romano, exigiendo que la demostración de aquella corresponda a la parte que alega la negligencia del profesional al que le ha encargado la realización de un determinado servicio, deben ser matizadas con dos nuevas novedades legislativas, como son, por un lado, la que se recoge en el artículo 8 d del Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios1/2007, de 16 de noviembre, que impone al empresario la obligación de proporcionar una información correcta sobre los diferentes bienes y servicios, y la educación y divulgación para facilitar al consumidor -concepto éste que sin duda le es de aplicar al actor en este procedimiento a tenor de los artículos 3 y 4 de aquella Ley-- el conocimiento sobre su adecuado uso o disfrute, entre cuyo deber de información debe comprenderse el de consejo, como fase superior a la información propiamente dicha, en cuya fase el profesional debe desplegar el abanico de posibilidades de actuación que puede intentar el consumidor, ponderando las ventajas e inconvenientes de cada una de ellas, decantándose en fin por una de ellas, que es la que propone debe llevarse a cabo, previa exposición ponderada de sus posibilidades de éxito y fracaso, concediendo al consumidor en fin la posibilidad de elegir la que crea más conveniente, otras con las necesarias advertencias sobre sus lados positivos y negativos, para que aquella pueda resultar la más certera y conveniente al caso, proceso que es complejo, extenso que no puede agotarse en un solo momento, y que requiere una clara dedicación con notable esfuerzo.

Y por otra parte, se ha partir también del principio de facilidad probatoria, que se recoge en el punto 7 del articulo 217 de la Ley de Enjuiciamiento, cuando expresa que: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el Tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", conforme al cual, realizada por el demandado esa labor de consejo -ya no sólo de información propiamente dicha--, teniendo o debiendo tener a su disposición toda la documentación de la empresa que ha debido requerir al titular de aquella al fin de formular su propuesta de pago a los órganos de Hacienda que mejor convenga a los intereses de su cliente, la documentación precisa y extensa sobre la determinación de aquellas actividades sujetas a tributación y la fijación del tipo que pueda ser más ventajoso, supone que todos estos medios de pruebas deben obrar en poder del gestor-asesor, con una clara superioridad sobre su contraparte para presentarlo en juicio demostrando con ello su actuación correcta y conforme a Derecho. Estos nuevos principios deben incidir en la apreciación de los anteriores de viejo cuyo, y en la combinación e interrelación de todos ellos deben obtenerse las pautas por las que debe juzgarse correcta o no la actuación del asesor fiscal.

SEGUNDO.- Entrando ya en la consideración de la segunda cuestión que se apuntaba, los motivos por los que ha sido interpuesto el recurso, el primero viene motivado por la primera acta de sanción, relativa a la obligatoriedad de repercutir y liquidar el impuesto sobre el valor añadido de una operación consistente en haberse cambiado la afectación del apartamento de actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento de vivienda, que imponía el consumo de dicho bien al pago del referido impuesto, que, según la versión de la demandada, y que se reitera en el recurso, comunicó en su momento a la actora, quien, asumiendo el riesgo que la operación conllevaba, decidió no seguir las instrucciones que el asesor le había proporcionado sobre el particular, argumento que no es aceptado en la Sentencia del Juzgado, diciéndose en el recurso que la testigo Sra. Felicidad -trabajadora por cuenta ajena de la demandada--, al deponer en el acto del juicio, manifestó que la actora fue perfectamente conocedora de la incorrección fiscal de dicha operación, y que, ello no obstante prefirió no seguir dichas instrucciones.

El segundo motivo del recurso se refiere a la siguiente acta de sanción, en esta ocasión provocada por la deducción indebida del IVA correspondiente al precio de compra de los enseres precisos para amueblar el señalado apartamento destinado al arrendamiento como vivienda, lo que hizo la actora en su beneficio, aun cuando no era procedente conforme a Derecho, siendo así advertido por la parte que ha sido demandada, cuyas instrucciones no fueron observadas por el demandante, siendo ello causa de la infracción, que no ha atribuirse consecuentemente a la entidad asesora.

La siguiente acta de sanción se refiere a la no contabilización como inmovilizado del importe correspondiente a la construcción de una nave industrial para uso propio, lo que sí se hizo en el ejercicio siguiente, que es actividad irregular que emprendieron los actores en evitación del pago del impuesto de sociedades, que fue advertida oportunamente por la demandada, y tampoco en este caso fueron seguidas sus indicaciones.

Hace constar expresamente la recurrente que en todos esos casos ha quedado debidamente acreditado que en todas las operaciones objeto de revisión, y posterior sanción, por la administración tributaria existió, en mayor o menor medida, un beneficio o ahorro fiscal para la actora, y nunca un perjuicio inmediato, de donde podría inferirse que la parte obró con precipitación buscando un interés que parecía fácil e inmediato, sin atenerse a los consejos que le habían sido proporcionados, desatendiendo las indicaciones recibidas.

TERCERO.- No figura en las actuaciones contrato celebrado por escrito en el que el actor determine las obligaciones que debe asumir la parte demandada. Pero, conforme a lo que se narra en el expositivo cuarto de la demanda, aquel comprendía "La confección, gestión y presentación de toda clase de impuestos derivados de las obligaciones tributarias, mercantiles y laborales provenientes de la actividad económica de la mercantil "Montajes Zuera, S.L.", lo que no es negado por la demanda, que en el correlativo de la contestación sólo discrepa en cuanto a la persona que actuó en su representación ante la inspección de tributos, que carece a los efectos del pleito de especial trascendencia. De lo que acaba de exponerse se deduce que el asesor tenía a su cargo, desde años, todas las operaciones de la empresa del demandante que fueran susceptibles de tributación, todas aquellas por las que tenía que pagar a Hacienda, controlando desde esta perspectiva todos los asuntos de la empresa de posible repercusión fiscal, con esa obligación de asesoramiento que implica todas las fases intermedias que han quedado dichas. Referente a la cuestión propiamente conflictiva, si el demandante considero debía realizar ciertas gestiones en el tráfico de la empresa, satisfaciendo en consecuencia menos importe tributario, aun cuando ello suponga incumplimiento de la normativa fiscal, consiguiente así unos ciertos beneficios inmediatos que concede innegable atractivo a la operación al obtenerse una fácil ganancia,, si bien, por la irregularidad de la operación y quebranto del sistema impositivo, puede dar lugar a un acta de descubierto y de sanción, en la que la posible multa que pueda aplicarse en su consecuencia será a buen seguro superior al beneficio económico inmediato obtenido, siendo actuación totalmente incorrecta, como lo fue en el presente caso -ahí está el informe del perito que lo corrobora--, el asesor demandado, encargado de velar por todas las operaciones de la empresa de posible repercusión fiscal, debía haber hecho constar con firmeza y energía su protesta a que la liquidación de aquellos impuestos se llevará en la forma pretendida por el actor, haciendo notar sus resultados altamente perjudiciales al motivar, casi con seguridad, la apertura de un expediente de investigación que culminaría en la imposición de una severa sanción, e incluso, de no ser atendidas sus razones, debidamente expuestas, al no conseguirse el convencimiento, en su función de máximo rector de la función fiscal de la empresa, a cuyo criterio deben someterse todos sus incidentes en dicho ámbito, debía haber salvado su responsabilidad, antes o después de acometerse, cuando le hubiera sido conocida, haciendo constar por escrito que la operación realizada, o a realizar, no era conforme con la normativa del correspondiente impuesto, daría lugar a una acta de sanción, y por consiguiente no la había autorizado, obrando el empresario por su cuenta y riesgo pero sin su intervención quedando por ello libre de cualquier responsabilidad que por ese motivo le pudiera ser exigida, actuación que es propia en el clima de confianza y entendimiento que debe caracterizar el contrato de asesoramiento, dejando así prueba preconstituida para el caso que se denunciara su mala gestión. No obró así el gestor demandado, aun cuando así debiera haberlo hecho, y por cuanto se lleva dicho, por la prueba que consta practicada en las actuaciones, interpretada conforme a aquellos dos sistemas que han quedado dicho, el asesor fiscal demandada consintió -o por mejor decir- no consta que se opusiera por los medios necesarios a que la liquidación de los impuestos del valor añadido se practicara de modo incorrecto, salvando en todo caso su responsabilidad, sin que por lo demás la declaración de una única testigo -trabajadora de la demandada- puede entenderse suficiente para considerar probada la versión sostenida por esta parte. Por lo que la Sentencia del Juzgado debe confirmarse, y, por lo mismo, el recurso interpuesto contra la misma será desestimado.