Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de
2016 (D. IGNACIO SANCHO
GARGALLO).
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PRIMERO.- Resumen de antecedentes
1. Para la resolución del presente recurso debemos partir
de la relación de hechos relevantes acreditados en la instancia.
Desde el ejercicio 1996 y hasta el
ejercicio 2009, la sociedad Oxiacero, S.A.U. encargó la auditoría de sus
cuentas anuales a la sociedad de auditoría Auren Auditores ZAZ, S.L.P. (en
adelante, Auren). En concreto, y por lo que interesa al presente recurso, Auren
se encargó de auditar las cuentas de los ejercicios 2005 a 2009, ambos
inclusive.
Gaspar es el auditor de cuentas
socio de Auren que se hizo cargo de esta auditoría.
En julio de 2010, el stock de
existencias de Oxiacero, S.A.U. era muy inferior a las cifras facilitadas por
el gerente de la empresa, Marcelino.
El mecanismo de control de las
existencias, diseñado por las partes, tal y como lo describe la sentencia de
primera instancia, era el siguiente:
«Es preciso incidir en el mecanismo
de alteración que el señor Marcelino llevaba a cabo, y que se vino a reconocer
en el acto del juicio (si bien allí se expuso que lo era por indicación de la
propia sociedad) y que gráficamente se recoge en el informe aportado por la
parte demandada (el perteneciente a JPA).
»Teniendo en cuenta la carta de
encargo y las cartas de manifestaciones enviadas por la sociedad demandante, el
mecanismo de control diseñado (que ya se adelantaba que no se incluiría una
revisión completa de todas las operaciones realizadas por la entidad
contratante en un periodo determinado, sino en pruebas selectivas de los
registros contables, que no se diseñan con la finalidad de detectar
irregularidades o errores que hayan podido cometerse por el persona de la
demandante (página 2 del documento 10 de demanda) implicaba la previa puesta en
comunicación a la administración de la sociedad de la realización de una fase
de recuento físico. A tal fin la demandada se ponía en contacto con aquella y
era atendida según relataron tanto el Sr. Hilario como la Sra. Laura, por el
primero, fijándose la fecha para la visita a los almacenes donde se encontraban
las existencias en un momento próximo al fin del ejercicio. La administración
encargaba la elaboración de un listado de existencias en bruto (listado 1) en
que se incluían los datos sobre referencias y cantidad de material (no sobre
precios o valor) y otro listado con las órdenes de fabricación de material
procesado (listado 3). Este listado se entregaba a Doña. Laura (la encargada de
llevar a cabo el conteo) en presencia Don. Hilario (por lo que no existe duda
de que la administración de la sociedad conocía la existencia de tales
documentos, pues previamente los había encargado a su persona y había
presenciado su entrega al personal de la auditoría).
»A partir de ahí se llevaba a cabo
un recuento físico (por muestreo) de las partidas que se presumían de mayor
valor, y como se deduce de los papeles de trabajo, de otras partidas de modo
aleatorio. En esta operación se les acompañaba por jefe de almacén, Sr. Ricardo,
y por el gerente, Sr. Marcelino.
»Tras comprobar la real coincidencia
en las partidas examinadas, de las cantidades incluidas en los listados
entregados y las existencias almacenadas, se daba por concluido el muestreo. Y
con base en éste, Auren llevaba a cabo la elaboración de una hoja en que se relacionaban
los productos contados, y las unidades del mismo según Oxiacero y según Auren.
»Tras el conteo Oxiacero entregaba a
Auren tres listados en el que se incluían un listado de materias primas
agrupado por calidades y ya valorado (listado 2 b), el resumen de existencia
procesado ya valorado (listado 4 b) y el resumen del inventario contabilizado.
Y Auren comprobaba la correlación entre las cifras registradas de las cuentas
anuales a auditar con la hoja resumen del inventario contabilizado. Después comprobaba
que las existencias revisadas físicamente el día del recuento, figuraban
incluidas en los listados contabilizados.
»Como se razona en los informes
técnicos la manipulación del gerente de Oxiacero se produce al entregar los
listados 2b y 4b, alterando las cantidades obrantes en los listados 2 y 4,
listados que no se entregaban a los auditores y en los que al parecer se
reflejaban la real existencias de las existencias de materias primas (sic) y
producto elaborado, y que lógicamente no eran coincidentes, reflejándose más
cifra de existencia en los primeros que en los segundos, de tal manera que se
inflaba la cifra de mercancías es stock. Tales alteraciones se producían sobre
las existencias que no habían sido objeto de muestreo (Esto era conocido por el
señor Marcelino pues estaba presente en el mismo)».
Por otra parte, en las cartas de
encargo de auditoría, elaboradas por Auren y aceptadas por su cliente, se
afirma:
«Como parte de nuestra auditoría, y
sólo a efectos de determinar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de
nuestros procedimientos de revisión, efectuaremos un estudio y evaluación del
control interno de la entidad. Por ello, considerando los objetivos de este
estudio y su alcance limitado, no podremos expresar una opinión específica sobre
la eficacia de la estructura de control interno en lo que se refiere a la
información financiera. El estudio y evaluación del sistema de control interno,
pretende obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están
libres de errores o irregularidades significativos. Aunque una estructura
efectiva de control interno reduce la probabilidad de que puedan existir
riesgos de errores o irregularidades y de que no sean detectados, no elimina
tal posibilidad.
»Nuestro trabajo no incluirá una
revisión completa de todas las operaciones realizadas por la entidad en un
periodo determinado, dado que se fundamentará en pruebas selectivas de los
registros contables, que no se diseñan con la finalidad de detectar errores o
irregularidades que hayan podido cometerse, por lo que en ningún caso
responderá Auren Zaragoza Auditores, S.L. por la omisión de datos o por
cualquier otra irregularidad que se detecte en la contabilidad o en la gestión
de la entidad, como consecuencia de la ocultación de información o inexactitud
de la misma. No obstante, si se pusieran de manifiesto a lo largo de nuestro
trabajo alguna de estas irregularidades, serían puestas en conocimiento de la
Dirección de la entidad".
[...]
»Las normas de auditoría
generalmente aceptadas, exigen que obtengamos de los administradores una carta
de manifestaciones sobre las cuentas anuales que deberán entregamos firmada en
los términos previstos en la Norma Técnica de Auditoría al respecto. Dada la
importancia que las manifestaciones de los administradores y de la Dirección
tienen para el resultado de la auditoría, OXIACERO, S.A. acepta expresamente
liberar a Auren Auditores, S.L. y a su personal de cualquier responsabilidad, y
asumir la reparación de los costes que puedan derivarse de la prestación de los
servicios contemplados en esta carta y que sean atribuibles a manifestaciones
falsas o inexactas».
La sociedad Oxiacero contestó en
cada caso mediante una carta de manifestaciones en la que aceptaba la
delimitación del objeto del encargo y realizaba, entre otras manifestaciones,
la siguiente:
«El inventario físico fue realizado
con la supervisión adecuada. Los registros de existencias fueron ajustados como
consecuencia del mismo».
2. Oxiacero, S.A.U. formuló una demanda de responsabilidad
contra Auren y el socio auditor Sr. Gaspar porque durante las auditorías
correspondientes a los ejercicios 2005 a 2009 no se había detectado la
desaparición de aproximadamente 2.879.806 kgs de material siderúrgico,
principalmente chapa, que Oxiacero había adquirido por un valor de 1.624.548,58
euros. Los daños y perjuicios sufridos, respecto de los que se pide la condena
indemnizatoria son: el precio del material desaparecido (1.624.548,58 euros);
las pérdidas sufridas por el desconocimiento de la verdadera situación de la
compañía, que se valora en 3.652.289,57 euros; el perjuicio fiscal por el pago
de impuestos societarios injustificados (427.436,23 euros); y el perjuicio por
los préstamos realizados a Oxiacero para su financiación (33.744,55 euros).
3. La sentencia de primera instancia entendió que resultaba
de aplicación, en virtud de la disposición transitoria 4ª del CC, el plazo de
prescripción de 4 años previsto en el art. 22.4 Real Decreto Legislativo
17/2011. El cómputo de este plazo debía contarse desde la emisión del informe.
La primera reclamación extrajudicial que interrumpía la prescripción data del
10 de febrero de 2012. Como consecuencia de ello, el juzgado apreció que la
acción de responsabilidad había prescrito respecto de los informes de auditoría
de las cuentas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006. De tal forma que
centró el enjuiciamiento de la procedencia de la indemnización sobre la
auditoría de las cuentas de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
El juzgado deja constancia de que
las cuatro irregularidades que se imputaban al informe de auditoría, que
constituían la conducta antijurídica que habría ocasionado aquel daño eran las
siguientes: i) el informe no hizo salvedad alguna sobre la debilidad del
control interno de las mercancías en stock, sin que existiera un inventario
permanente, teniendo en cuenta que las existencias representaban más del 50%
del activo de la sociedad; ii) no haber comprobado tras la verificación del
muestreo que las resultantes que se incorporaban a las cuentas finales de la
sociedad coincidían con las previamente entregadas por la entidad como
existentes; iii) no haber cumplido con la previsión de que las mercancías que
se encontraban en el puerto se comprobaran por comunicación dirigida al
depositario; y iv) que el muestreo elegido no se hiciera sobre grupos de
mercancías significativas de conformidad con los parámetros expuestos en la
norma técnica.
i) La sentencia de primera instancia
rechazó la primera irregularidad, a la vista del alcance del objeto del
contrato celebrado, y del propio conocimiento que el órgano de administración
de la sociedad debía tener de la inexistencia de un inventario permanente.
ii) También rechazó que hubiera
irregularidades respecto del muestreo realizado. Al respecto entendió
acreditado, por el testimonio Don. Ricardo, encargado de los almacenes de la
demandante, que «los conteos de las muestras examinadas generalmente afectaban
a las partidas de material más gruesas o más grandes, por consiguiente, las de
mayor valor...».
iii) Respecto de la tercera, el
juzgado dejó constancia de que, según lo pactado, el control de auditoría no
tenía el fin de detectar los errores o irregularidades cometidos en los
registros contables, sino dar una opinión de razonable fiabilidad de las
cuentas anuales. Luego describió el mecanismo de control diseñado por las
partes, al formalizar la auditoría (reseñado en el apartado 1 de este
fundamento jurídico):
«tras el conteo Oxiacero entregaba a
Auren tres listados en el que se incluían un listado de materias primas
agrupadas por calidades y ya valorado (listado 2b), el resumen de existencias
ya valorados (listado 4 b) y el resumen del inventario contabilizado. Y Auren
comprobaba la correlación entre las cifras registradas de las cuentas anuales a
auditar con la hoja resumen del inventario contabilizado. Después comprobaba
que las existencias revisadas físicamente el día del recuento, figuraban
incluidas en los listados contabilizados».
Y, a continuación, advirtió que la
información que se le daba a la auditora por la gerencia de la sociedad en
cuanto a las existencias no directamente recontadas era voluntariamente
inexacta y con la intención de burlar controles diseñados por la demandada.
Razón por la cual, como la acción ejercitada lo es por la propia sociedad, no
cabía imputar responsabilidad a la auditora porque se le entregó información
desde la propia gerencia de la sociedad con el propósito de burlar el control
diseñado por la demandada. Y, además, no podía imputársele responsabilidad por
la desaparición de una mercancía que pudiera haberse evitado si se hubiera
introducido un sistema de control interno, como es el inventario permanente.
iv) En cuanto a la cuarta
irregularidad, el juzgado entendió que no había quedado acreditada la relación
de causalidad entre la desaparición de las mercancías y la ausencia del control
directo del depositario, máxime cuando el examen por muestreo fue significativo
según la mayoría de los informes. Además, el error había sido provocado por la
intervención del propio órgano de administración, en la medida en que la
información que se hacía llegar a la auditora emanaba de miembros del órgano de
administración.
4. La sentencia de la Audiencia confirma la prescripción de
la acción de responsabilidad respecto de la auditoría de las cuentas de los
ejercicios 2005 y 2006.
En relación con los pactos suscritos
entre las partes respecto del alcance de la auditoría, la sentencia afirma que
con estos pactos ni la sociedad de auditoría «puede relajar contractualmente
sus deberes normados», ni la demandante «puede exigir actuaciones, por muy
útiles que le resulten para fortalecer su control interno sobre los
procedimientos, que no están previstas en la normativa de auditoría».
Después, advierte que la única norma
que en esa segunda instancia sostiene el apelante que había sido incumplida era
la Resolución de 19 de septiembre de 2003, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre
"Evidencia de auditoría. Consideraciones adicionales en determinadas
áreas", y en concreto los epígrafes 17 y 18, que establecen:
«17. El auditor comprueba que en el
listado final del inventario se refleja adecuadamente el resultado de los
recuentos físicos.
»18. Cuando hay existencias bajo
custodia y control de terceros, el auditor normalmente obtiene confirmación
directa de ellos en cuanto a la cantidad y condición física de las existencias
que están en esa situación. Dependiendo de la importancia relativa de las
existencias depositadas, el auditor puede también plantearse:
- La integridad e independencia del
tercero en cuestión.
- Presenciar el inventario físico, o
encargar a otro auditor que lo haga por él.
- Obtener un informe de otro auditor
sobre los sistemas contables y de control interno establecidos por los
depositarios para asegurar el adecuado recuento y custodia de las existencias.
- Verificar la documentación de las
existencias en poder de terceros, tal como justificantes de recepción en
almacén, u obtener confirmaciones de las existencias que hubieran sido
entregadas como garantía de alguna operación».
La Audiencia razona que la
demandante apelante parece aceptar que no había habido infracción «de la Norma
Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar a la comitente la
existencia de debilidades de control significativas por la inexistencia de
inventario permanente, o la infracción de la Norma Técnica de Auditoría sobre
partidas significativas, que parece aceptarse es meramente orientativa y no
obligatoria».
De tal forma que la infracción se
centraba en dos conductas:
«no comprobar si la totalidad del
inventario manual, hecho sin agrupación por calidades y destinado al conteo
manual de partidas elegidas por la auditora -de papel a físico-, o de partidas
existentes en la nave verificando si tenían su reflejo en su inventario -de
físico a papel- fue comprobado por la actora si se reflejaba en el inventario
valorado realizado por su gerente y, en segundo lugar, la no confirmación
directamente por los terceros que la tenían bajo su custodia de las
existencias».
Luego analiza la primera conducta, y
concluye que no ha existido infracción alguna:
«En términos meramente literales, y
desde un punto de vista meramente gramatical, lógico y finalista, no parece que
el auditor haya de comprobar en el inventario valorado sobre el que se
elaboraran las cuentas sino las partidas verificadas en el inventario manual,
lo contrario sería variar la finalidad de los trabajos, para entrar en el
examen de la corrección de los medios de control internos más allá de lo exigido.
La verificación de las existencias, como cualquier otra partida se realiza
sobre la base de pruebas suficientemente significativas, como es el conteo de
concretas partidas de importancia significativa, si esto se realiza y se
verifica que "en el listado final del inventario se refleja adecuadamente
el resultado de los recuentos físicos", se estima que la norma ha sido
correctamente cumplida, sin que pueda exigirse la comprobación de que todas y
cada una de la partidas que figuran en el inventario manual también se reflejan
en el inventario valorado de la sociedad, máxime si:
a) Se declaró por la actora en sus
cartas de manifestaciones que "el inventario físico fue realizado con la
supervisión adecuada. Los registros de existencias fueron ajustados cono
consecuencia del mismo".
b) No se suministró a la demandada
el inventario intermedio, el inventario agrupado por calidades y grosores que
la empresa elaboraba a través de un trabajador, sobre el que después el gerente
modificaba cantidades y precios, siempre sobre partidas no verificadas
realmente por la auditoría, y que ulteriormente pasaban al inventario valorado.
c) Además, la tarea, máxime si no se
facilitaba el documento intermedio, podía ser ardua y poco interesante en
cuanto debían mecánicamente coincidir dos documentos que habían sido elaborados
por los servicios de administración de la sociedad.
d) De otra parte, dado que la
sociedad conservaba el inventario manual, también podía su dirección haber
realizado como parte del control interno de procesos, dicha tarea no exigible
al auditor».
Y respecto de la segunda conducta,
la sentencia de apelación razona que, si bien la confirmación de la mercancía
en puerto no se realizó por la auditora, ello no es relevante por lo siguiente:
«a) Si atendemos al cómputo global
todos los ejercicios (2005-2009) la partida no era significativa, 118.608 kg
contabilizados en exceso, esto es, no más de la casi trigésima parte de la
cantidad de mercancías desaparecidas. Si atendemos a los ejercicios 2007-2009,
únicos sobre los que se examina la acción, suponían 378.721 kgrs existentes y
no contabilizados, con lo que el perjuicio no parece existiese.
b) Obran en los papeles de
auditoría, folios 155 y 539 de tal disco, los certificados de Elorza y Cía.
S.A., en los que se fijan las cantidades depositadas en su poder a fecha 31 de
diciembre de 2005 y 31 de diciembre de 2007. Los mismos fueron solicitados por
la entidad actora y remitidos a ella, pero no guardan sustancial diferencia en
cuanto a su forma, firma y sello con los solicitados posteriormente por la
actora y remitidos con fecha 9 de mayo de 2011 también a la entidad actora
aunque a petición de Plancontrol que también obran en autos (anexo 13 del
dictamen de fecha 23 de mayo de 2011 de Plancontrol). En la misma tampoco se
certifica sino que se informa de las partidas depositadas a fin de año en los
ejercicios 2005, 2006,2007. Ambos informes no coinciden ciertamente, pero
guardan idéntico formato con firma y sello del consignatario de la carga que la
tiene bajo su poder, sin que pueda concluirse sin género de duda cuál de ellos
es inexacto y cuál no lo es.
c) La petición se realizaba a través
del director administrativo de la sociedad Sr. Hilario, a su recepción las
remitía al gerente Sr. Marcelino a quien la actora atribuye la alteración de
las partidas de inventario, y éste las remitía a la demandada».
5. La sentencia de apelación es recurrida en casación por
la demandante sobre la base de dos motivos.
SEGUNDO.- Primer motivo del recurso de
casación: prescripción de la acción
1. Formulación del motivo primero. El motivo
denuncia la infracción del art. 22.4 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1
de julio, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas (LAC). Este precepto se habría infringido por la estimación de la
prescripción respecto de las acciones de responsabilidad por la auditoría de
los ejercicios 2005 y 2006.
El recurrente denuncia que el art.
22.4 LAC no resultaba de aplicación, pues la reclamación de responsabilidad se
debía regir por la normativa vigente al tiempo en que se emitieron los informes
de auditoría, en que por no existir un plazo legal especial, se aplicaba el
general del art. 1964 CC, de quince años. Además, aunque resultara de
aplicación el art. 22.4 LAC, se habría aplicado de forma errónea, pues el
comienzo del plazo en situaciones de transitoriedad de la norma debe referirse
al momento de entrada en vigor de dicha norma. Luego añade que, en todo caso,
el plazo de prescripción debía comenzar a computarse en el momento en que podía
atribuirse al titular de la acción la carga de reclamar o accionar, pues de
otro modo la institución (la prescripción) pierde su finalidad. Y también
entiende que debería aplicarse la doctrina sobre la prescripción de las
infracciones continuadas.
Procede estimar el motivo por las
razones que exponemos a continuación.
2. Estimación del motivo primero. Propiamente, el
régimen de responsabilidad aplicable al auditor y a la sociedad de auditoría es
el vigente al tiempo de realizar su trabajo, en este caso, el previsto en el
art. 11 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en la
versión dada por la Ley 44/2002, de 22 de diciembre. Conforme a este artículo
11 :
«1. Los auditores de cuentas
responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus
obligaciones según las reglas generales del derecho privado con las
particularidades establecidas en el presente artículo.
»2. Cuando la auditoría de cuentas
se realice por un auditor que pertenezca a una sociedad de auditoría,
responderán solidariamente tanto el auditor que haya firmado el informe de
auditoría como la sociedad».
Esta norma no preveía ningún plazo
de prescripción para el ejercicio de la acción, por lo que, en el caso de la
acción de responsabilidad contractual ejercitada por la sociedad frente al
auditor, regía el plazo general previsto para las acciones personales en el
art. 1964 CC, que por entonces era de 15 años.
El Real Decreto Legislativo 1/2011
aprobó el Texto Refundido de la Ley de Auditoría. Esta Ley regulaba la
responsabilidad civil de las sociedades de auditoría y del socio auditor en el
art. 22, que en su apartado 4 contenía un plazo de prescripción para el
ejercicio de la acción de responsabilidad:
«La acción para exigir la responsabilidad
contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría prescribirá a
los cuatro años a contar desde la fecha del informe de auditoría».
Este precepto entró en vigor después
de que se hubieran emitido los informes de auditoría correspondientes a los
ejercicios 2005 a 2009, pero antes de que se ejercitara la acción.
El Real Decreto Legislativo 1/2011
no contiene ninguna disposición transitoria relativa al plazo de prescripción
de cuatro años introducido en el actual art. 22.4 LAC. En ausencia de norma
transitoria específica rigen las generales del Código Civil. En este caso no la
disposición transitoria 4ª, sino la más específica contenida en el art. 1939 CC,
según la cual:
«(l)a prescripción comenzada antes
de la publicación de este Código se regirá por las leyes anteriores al mismo;
pero si desde que fuere puesto en observancia transcurriese todo el tiempo en
él exigido para la prescripción, surtirá esta su efecto, aunque por dichas
leyes anteriores se requiriese mayor lapso de tiempo».
Bajo una lectura constitucional, la
ratio de esta disposición transitoria es que la aplicación retroactiva del
plazo de prescripción se realice sin merma injustificada del derecho a la
tutela judicial efectiva (art. 24 CE). Si la reforma ha supuesto reducir el
plazo de prescripción a cuatro años, lógicamente, su aplicación retroactiva no
puede suponer, en la práctica y respecto de las acciones pendientes de
ejercicio, una ampliación de los plazos de prescripción ni tampoco puede
legitimar el ejercicio de las acciones ya prescritas por aplicación del
anterior plazo de 15 años. Pero fuera de estos casos, el nuevo plazo debe
computarse desde su entrada en vigor y no desde la fecha del informe. De otro
modo, en un caso como el presente, se privaría a la sociedad de acción respecto
del informe auditoría de las cuentas del ejercicio 2005, pues a la entrada en
vigor del Real Decreto Legislativo 1/2011, ya se habían cumplido los cuatro
años desde que se emitió dicho informe.
De hecho, el legislador posterior, cuando
reforma el plazo de prescripción para las acciones personales del art. 1964 CC,
que pasa de 15 años a 5 años, en la Ley 42/2015, de 5 de octubre, acude para
regular la aplicación transitoria de esta norma al art. 1939 CC. La disposición
transitoria quinta de la Ley 42/2015 pone lo siguiente:
«El tiempo de prescripción de las
acciones personales que no tengan señalado término especial de prescripción,
nacidas antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se regirá por lo
dispuesto en el artículo 1939 del Código Civil ».
De tal forma que, en la medida en
que cuando se ejercita la acción ni había transcurrido el plazo de quince años
del art. 1964 CC (en su versión aplicable al caso), a contar desde que se
emitieron los informes correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, ni
tampoco el nuevo plazo de cuatro años del art. 22.4 LAC a contar desde la
entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 1/2011, debemos entender que la
acción de responsabilidad en relación con estos dos ejercicios (2005 y 2006) no
había prescrito. Razón por la cual casamos la sentencia. La consecuencia es
que, en relación con los ejercicios 2005 y 2006, debemos juzgar como tribunal
de instancia, teniendo en cuenta el segundo motivo de casación.
TERCERO.- Motivo segundo de casación:
infracción del art. 11 LAC
1. Formulación del motivo segundo. El motivo
denuncia la infracción del art. 11.1 LAC, y los arts. 1101 y 1104 CC. Y para
completar esta formulación, se aduce lo siguiente:
«En concreto la negligencia
consistió en la falta de verificación por los demandados de las existencias de
la compañía que se reflejaron en las cuentas anuales de los ejercicios 2005,
2006, 2007 y 2008 y que no coincidían con los reales, al haber sido alteradas
las cifras por el ex Gerente de la empresa D. Marcelino, que se apropiaba de la
mercancía y conseguía hacer figurar en los balances cifras ficticias. Pese a
que, si los demandados hubieran actuado con diligencia, hubieran detectado la
manipulación, alertado a los administradores de la sociedad y evitado el
perjuicio ocasionado, la sentencia impugnada confirma su absolución acordada
por la sentencia de primera instancia al entender, en síntesis, que no
concurren los requisitos de la causalidad jurídica ni de la culpabilidad para
la exacción de la responsabilidad por culpa contractual, en contradicción con
los preceptos que invocamos como infringidos en el presente motivo».
La actuación del auditor, según el
recurso, fue contraria a la lex artisad hoc, que en este caso se
encuentra en la norma de auditoría aprobada por la Resolución del ICAC de 19 de
septiembre de 2003. En concreto, contraria a lo previsto en los epígrafes 17 y
18, que exigen la comprobación de la coincidencia de los listados finales de
inventario con los recuentos físicos y la confirmación por tercero de la
mercancía en depósito, que es lo que ha omitido el auditor.
Tras analizar por qué no se cumplió
con la primera exigencia, el recurrente concluye:
«la práctica seguida por Auren de
omisión de la comprobación del listado no coincidentes con las del listado
inicial comprobadas mediante recuento físico genera una zona de descontrol
absoluto por parte de los auditores de las cifras de existencias incluidas en
el listado final. Conocedor el ex gerente de la negligencia práctica de Auren,
pudo durante años alterar el balance de la sociedad y ocultar la aprobación por
su parte de la mercancía».
El recurso reconoce que el gerente
formaba parte de la sociedad y que, por ello, la alteración de la contabilidad
fue realizada por un intraneus que resulta personalmente responsable de
las consecuencias. Pero su responsabilidad no excluye la del auditor, sino que
resulta concurrente, que no detectó esas irregularidades cometidas por el
gerente. Aunque es cierto que al auditor no se le puede exigir que detecte todo
error o irregularidad que pueda cometerse, sí que se le exige que actúe
conforme a la lex artis ad hoc, constituida por las normas técnicas de
auditoría, para intentar evitar o al menos minimizar el riesgo de un
falseamiento de la realidad en las cuentas derivado de errores o
irregularidades que sólo pueden provenir de un intraneus. Al hilo de
esto, el recurso advierte que las cartas de manifestaciones no pueden derogar
las exigencias contenidas en las normas técnicas de auditoría.
En relación con el incumplimiento de
la segunda exigencia, esto es, con la falta de comprobación de las existencias
en el puerto y su debida contabilización, el recurso denuncia que la sentencia
recurrida, aunque reconoce su incumplimiento, entiende que su incumplimiento
resulta irrelevante.
2. Régimen de responsabilidad de los auditores frente a
la sociedad auditada.
En nuestro caso, la sociedad que
había encargado la auditoría de sus cuentas anuales correspondientes a los
ejercicios 2005 a 2009 al auditor y a la sociedad de auditoría demandados,
ejercita frente a ellos una acción de responsabilidad contractual. Como ya
hemos adelantado, el régimen legal aplicable al caso era el contenido en el
art. 11 LAC, en la redacción dada por la Ley 44/2002, de 22 de diciembre,
transcrito con anterioridad.
La remisión que se contiene en el
primer apartado del art. 11 LAC a las reglas del derecho privado, en este caso
en que existe una vinculación contractual, nos conduce al régimen de
responsabilidad civil contractual (arts. 1101 y ss CC), con las
particularidades previstas en la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 211 y 134
TRLSA), aplicable al caso en atención a su vigencia en el tiempo en que se
realizaron los informes de auditoría objeto de enjuiciamiento.
Se trata de una responsabilidad
fundada en el daño y en la culpa, se pretende la indemnización del daño o
perjuicio causados a la sociedad como consecuencia de un cumplimiento doloso o
negligente de las obligaciones del auditor. Estas obligaciones son las legales,
que forman parte de la prestación contractual asumida por el auditor, y otras
asumidas contractualmente siempre que no sean incompatibles.
Bajo este régimen de
responsabilidad, para su apreciación, se precisa la concurrencia de los
siguientes requisitos: una actuación antijurídica, por parte del auditor, en el
marco de la relación contractual de auditoría que le une con la sociedad
auditada; que esta conducta del auditor sea culpable, por haber actuado con
dolo o culpa; la causación de un perjuicio o daño a la sociedad auditada; y una
relación de causalidad entre el daño y perjuicio sufrido por la sociedad
auditada y la conducta antijurídica del auditor.
Por otra parte, es preciso advertir
que, en la medida en que el contrato de auditoría de cuentas que une a la
sociedad con el auditor y la sociedad de auditoría está normado legal y
reglamentariamente, sus obligaciones y el modo de cumplir con ellas viene
pautado por las previsiones legales acerca del objeto y alcance de la
verificación de las cuentas de la sociedad y el contenido del informe (la
opinión responsable que ha de emitir y las circunstancias que, de concurrir,
debe dejar constancia).
La actividad que se pide del auditor
es esencialmente doble: verificar y dictaminar. Debe llevar a cabo una revisión
de los documentos contables elaborados por los administradores de la sociedad,
en el plazo convenido (que no puede ser inferior al mes), y con arreglo a unas
pautas determinadas (previsiones legales y normas técnicas de auditoría). Esta
primera prestación está íntimamente ligada a la segunda: como resultado de la
revisión de las cuentas, el auditor ha de emitir un informe en el que debe
dejar constancia de las circunstancias relevantes para poder otorgar fiabilidad
a los documentos contables auditados, y emitir una opinión responsable.
Ordinariamente, si en la labor de verificación se han seguido las normas
técnicas, se detectarán las irregularidades relevantes para poder concluir que
las cuentas auditadas no reflejan la imagen fiel de la sociedad, y se podrá
dejar constancia de ello en el informe. Pero no puede concluirse que los
auditores asuman la obligación de detectar dichas irregularidades, y que el no
haberlas detectado y reflejado en su informe determine siempre un
incumplimiento contractual. Los auditores se comprometen a desarrollar la
actividad de verificación con arreglo a unos parámetros, cuyo seguimiento es el
que determinará a la postre el grado de cumplimiento de sus obligaciones.
En este sentido, para poder valorar
mejor esta responsabilidad, conviene tener presente la advertencia contenida en
la Sentencia 798/2008, de 9 de octubre :
«(L)a auditoría de cuentas se
considera necesaria - en el caso, por la disposición adicional primera de la
Ley 19/1.988 - con una finalidad empírica: la de obtener un medio que
garantice, en la medida de lo razonable, que los estados financieros auditados
no adolecen de inexactitudes significativas.
»Que, como consecuencia se exige al
auditor una prestación profesional que posibilite dicha función. Esa utilidad,
por un lado, y la naturaleza profesional y el contenido técnico de la
prestación de la auditoría, por otro, determinan el nivel de la exigencia no
sólo según el contrato sino también según la ley, que la impone como premisa
necesaria para el cumplimiento de aquella misión.
»Que cumple el auditor su obligación
contractual y los deberes vinculados a su función por la norma cuando actúa con
la pericia y diligencia de un buen profesional en la ejecución de la auditoría,
lo que en muchos casos dependerá del diseño de la misma.
»Y que, en definitiva (...) no cabe
hacer responsable al auditor por no detectar todos los errores o fraudes que
puedan cometer los administradores, directivos o personal de la entidad
auditada - algunos realizados con la intención de mantenerlos ocultos a toda
investigación ajena -, sino no sólo aquellos que con una correcta ejecución de
su prestación profesional debería haber descubierto.
»La diligencia y pericia del auditor
constituyen una regla de determinación de la exactitud del cumplimiento de la
prestación por él debida y, a la vez, un criterio de imputación subjetiva de
responsabilidad».
Tras estas consideraciones, podemos
matizar que la prestación de emitir un informe, con un determinado contenido,
es una obligación de resultado, propia de un contrato de obra; pero en cuanto
al objetivo final perseguido, avalar la fiabilidad de la información
económico-contable suministrada por la sociedad y asegurar que no existen
irregularidades relevantes, la obligación asumida por los auditores es de
medios, llevar a cabo la revisión y verificación de arreglo a unas normas
técnicas, que en condiciones normales resultan eficaces. Este doble plano de
las obligaciones asumidas por los auditores en el contrato de auditoría es muy
relevante en nuestro caso para la valorar la responsabilidad de los demandados.
3. De las cuatro conductas antijurídicas denunciadas en
primera instancia, en apelación quedaron reducidas a dos: i) no haber
comprobado tras la verificación del muestreo que las resultantes que se
incorporaban a las cuentas finales de la sociedad coincidían con las
previamente entregadas por la entidad como existentes; y ii) no haber cumplido
con la previsión de que las mercancías que se encontraban en el puerto se
comprobaran por comunicación dirigida al depositario. Estas conductas habrían
impedido que los socios de la sociedad auditada pudieran advertir la
desaparición durante aquellos ejercicios económicos 2005-2009 de,
aproximadamente, 2.879.806 kgs. de material siderúrgico, que Oxiacero había
adquirido por un valor de 1.624.548,58 euros.
Con estas conductas, se habrían
infringido, según la demandante, la Norma Técnica de Auditoría sobre
"Evidencia de auditoría. Consideraciones adicionales en determinadas
áreas", de 19 de septiembre de 2003, y, en concreto, los epígrafes 17 y
18.
El 17 impone al auditor comprobar
que «en el listado final del inventario se refleja adecuadamente el resultado
de los recuentos físicos».
El 18 dispone, cuando haya
existencias bajo custodia y control de terceros: «el auditor normalmente
obtiene confirmación directa de ellos en cuanto a la cantidad y condición
física de las existencias que están en esa situación». Y dependiendo de la
importancia relativa de las existencias depositadas, el auditor puede también plantearse:
«- La integridad e independencia del
tercero en cuestión.
«- Presenciar el inventario físico,
o encargar a otro auditor que lo haga por él.
«- Obtener un informe de otro
auditor sobre los sistemas contables y de control interno establecidos por los
depositarios para asegurar el adecuado recuento y custodia de las existencias.
«- Verificar la documentación de las
existencias en poder de terceros, tal como justificantes de recepción en
almacén, u obtener confirmaciones de las existencias que hubieran sido
entregadas como garantía de alguna operación».
4. Respecto de la primera conducta, no haber comprobado
tras la verificación del muestreo que las resultantes que se incorporaban a las
cuentas finales de la sociedad coincidían con las previamente entregadas por la
entidad como existentes, conviene hacer las siguientes puntualizaciones al hilo
del mecanismo de revisión convenido y de la acción de responsabilidad
contractual suscitada.
Según dejó constancia de ello la
sentencia de primera instancia, el procedimiento convenido y seguido para la
verificación de las existencias fue el siguiente:
i) En un momento próximo al fin del
ejercicio económico, los auditores concertaban con la persona designada por los
administradores sociales (en este caso, el Sr. Hilario) la visita al almacén
donde estaban depositadas las mercancías y dónde debía realizarse la
verificación del muestreo;
ii) Los administradores encargaban
la elaboración de una lista de existencias en bruto, en la que se incluían los
datos sobre las referencias y la cantidad de material, pero sin indicación de
precios (listado 1), y otro listado con las órdenes de fabricación de material
procesado (listado 3);
iii) Estos listados eran entregados
a Sra. Laura, encargada de realizar el conteo, quien lo realizaba en presencia
del Sr. Hilario, designado por la administración para esta labor.
iv) Se realizaba un recuento físico,
por muestreo, de las partidas que se presumían de mayor valor y, según
mostraban los papeles de trabajo, también de otras partidas de forma aleatoria.
En esta operación estaban también presentes el jefe de almacén y el gerente
(Sr. Marcelino).
v) Después de comprobar la
coincidencia, en las partidas examinadas, entre lo contenido en los listados
presentados por la administración de la sociedad y las existencias almacenadas,
se daba por concluido el muestreo.
iv) Tras estas operaciones de
conteo, la sociedad auditada entregaba a la auditora un listado de materias
primas agrupado por calidades, con sus valoraciones económicas (listado 2b), el
resumen de existencias procesado ya valorado (listado 4b) y el resumen del
inventario contabilizado; y Auren comprobaba la correlación entre las cifras
registradas en las cuentas anuales objeto de auditoría con la hoja resumen del
inventario contabilizado. Y comprobaba que las existencias revisadas
físicamente el día del recuento figuraban incluidas en los listados
contabilizados.
La manipulación del contenido de los
listados era realizada por el gerente (Sr. Marcelino) al entregar los listados
2b y 4b, cuyo contenido no coincidía con el que previamente había sido exhibido
a los auditores, respecto del cual habían realizado las operaciones de
verificación. Esto es, el contenido de los listados inicialmente entregados,
para su verificación, coincidía con las existencias realmente almacenadas; y
una vez practicada la verificación era cuando el gerente manipulaba el
contenido de los listados, inflando la cifra de mercancías en stock, y esta
alteración se realizaba respecto de las existencias que no habían sido objeto
de muestreo. Por esta razón, los auditores no advertían las alteraciones. El
Sr. Marcelino, el gerente que realizaba la manipulación, estaba presente en la
verificación y por ello sabía las existencias realmente verificadas.
Lo anterior refleja que el gerente,
a quien se imputó en su día la distracción o desaparición de las existencias
durante estos años (2005-2009), había ideado un sistema para eludir el control
de los auditores. En síntesis, los listados presentados inicialmente coincidían
con la realidad, pero no incluían su valoración económica, y la verificación de
estos listados se realizaba por muestreo, que afectaba a las mercancías que se
presumían más importantes y a otras aleatoriamente; el gerente que estaba
presente en estas operaciones, se las ingeniaba para, más tarde, inflar los
listados respecto de las mercancías que no habían sido objeto de verificación,
razón por la cual los auditores, al comprobar si las existencias revisadas
físicamente el día del recuento figuraban incluidas en los listados
contabilizados, no detectaban estas alteraciones.
No puede afirmarse que no existiera
medio alguno, por parte de los auditores, para detectar estas alteraciones,
pues, como advierte el juzgado de primera instancia, hubieran podido detectar
la falta de concordancia si hubieran cruzado la información contenida en los
listados 1 y 3 con los listadas 2b y 4b. Pero la omisión de estas
comprobaciones, en el contexto en que se realizaron las operaciones de
auditoría, no puede considerarse una infracción grave y relevante de las
reseñadas normas de auditoría, a la cual pueda anudarse la causalidad jurídica
del perjuicio sufrido por la sociedad con la desaparición de las existencias. A
los auditores les era exigible una prestación de medios, no de resultado. No
serían responsables por no haber detectado la grave discordancia entre las
existencias reales y las contabilizadas, sino por no haber puesto los medios
adecuados para ello. Los medios, la verificación mediante un recuento físico
por muestreo, fueron aplicados, y en circunstancias ordinarias hubieran sido
suficientes para detectar las discordancias. Si estas no fueron detectadas fue
por la manipulación de los listados, llevada a cabo por el gerente, a la vista
de lo que había sido objeto de recuento. Aunque, como hemos visto, se hubiera
podido detectar esta manipulación, para ello habría que haber realizado una
operación adicional que, si bien hubiera sido deseable, por no realizarla no
puede imputarse al auditor las consecuencias negativas derivadas de la pérdida
de las existencias.
Por otra parte, es muy relevante que
la responsabilidad sea exigida por la sociedad, responsable del control de sus
propios empleados y de no tener mecanismos de control interno de las
existencias, siendo éstas un elemento tan importante en su activo, y no por un
tercero.
5. Si bien la anterior conducta no es suficiente para
imputar la responsabilidad pretendida a los auditores, sí que tiene mayor
relevancia la otra conducta denunciada: no comprobar la exactitud de la
referencia contable de las existencias que estaban en el almacén del puerto
mediante una comunicación directa con el tercero depositario.
La sentencia de primera instancia y
luego la de la Audiencia parten de que para la revisión de estas existencias no
se optó por una comunicación directa con el depositario, que es la primera
regla prevista en el epígrafe 18 de la reseñada Norma Técnica de Auditoría,
según la cual:
«Cuando hay existencias bajo
custodia y control de terceros, el auditor normalmente obtiene confirmación
directa de ellos en cuanto a la cantidad y condición física de las existencias
que están en esa situación».
Junto a esta inicial medida, en
atención a la importancia relativa de las existencias depositadas, esta norma
técnica prevé que el auditor pueda plantearse:
«- La integridad e independencia del
tercero en cuestión.
- Presenciar el inventario físico, o
encargar a otro auditor que lo haga por él.
- Obtener un informe de otro auditor
sobre los sistemas contables y de control interno establecidos por los
depositarios para asegurar el adecuado recuento y custodia de las existencias.
- Verificar la documentación de las
existencias en poder de terceros, tal como justificantes de recepción en
almacén, u obtener confirmaciones de las existencias que hubieran sido
entregadas como garantía de alguna operación».
En atención a la relevancia que en
este caso tenía la partida de existencias en las cuentas anuales, pues
representaban alrededor de la mitad del valor del activo de la compañía, omitir
la comunicación directa y alguna de las medidas adicionales sugeridas en la
norma técnica sí que constituye una actuación contraria a la lex artis ad
hoc, y su omisión constituye un comportamiento negligente. Y relevante, a
los efectos de la acción de responsabilidad ejercitada, porque hubiera
permitido detectar la discordancia entre el valor de las existencias
contabilizadas y el de las realmente almacenadas.
Es en esta apreciación donde varía
la valoración judicial respecto de la realizada por los tribunales de
instancia. Pero adviértase que, si bien en relación con los últimos ejercicios
(2007-2009), a los que se ciñe el enjuiciamiento de la Audiencia, en el marco
de la casación no habríamos encontrado razones para sustituir la apreciación de
la falta de relevancia realizada por la sentencia de apelación, no podemos
decir lo mismo respecto de los dos primeros ejercicios (2005-2006).
Estos dos ejercicios, 2005 y 2006,
no fueron valorados por la Audiencia porque entendió que respecto de ellos
estaba prescrita la acción. Estimado el primer motivo de casación, el
enjuiciamiento que nos corresponde hacer respecto de estos dos ejercicios es el
propio de un tribunal de instancia. Se da la circunstancia de que fue
precisamente en estos dos primeros ejercicios, 2005 y 2006, en los que las
diferencias entre las mercancías reales almacenadas en el puerto y las
contabilizadas resultan más llamativas. Especialmente en el ejercicio 2005, en
que las existencias reales almacenadas eran 933.950 kgs y las contabilizadas 2.378.029
kgs, tal y como se refleja en los anexos del informe de Plantcontrol de 23 de
mayo de 2011. La entidad de las diferencias ahonda en la gravedad del
incumplimiento del deber de comprobación de la veracidad de las existencias
contabilizadas, siguiendo las pautas marcadas por la reseñada norma técnica de
auditoría. Esta omisión sí debe ser considerada una conducta contraria a la lex
artis ad hoc y relevante respecto de la acción de responsabilidad civil por
los daños ocasionados, sin perjuicio de la determinación del alcance de la
incidencia causal.
En nuestro caso, en atención a la
relevancia que las existencias tenían en el activo de la compañía, la auditora
no sólo debía haber recabado la información directamente del depositario, como
prevé el párrafo primero del epígrafe 18 de la norma técnica, sino que debía
haber extremado el control como advierte el párrafo segundo, que indica
posibles medidas de control adicional del propio recuento del depositario.
En este caso, ha habido una
infracción de la lex artis ad hoc que afecta a la verificación de las
existencias depositadas en el puerto. Lo que debemos analizar a continuación es
la relación de causalidad en relación con todos los perjuicios cuya
indemnización es solicitada por la sociedad demandante.
6. Bajo el razonamiento de que el control directo omitido
hubiera permitido conocer la disparidad de información sobre las existencias
contabilizadas, en relación con las realmente existentes, cabría entender que
esta conducta omisiva contribuyó a que la desaparición de existencias durante
ese año 2005 y los posteriores pasara inadvertida a los órganos de
administración de la sociedad y a la junta de socios. Pero en la causación de
los perjuicios que se denuncian incidieron una pluralidad de causas: la primera
de ellas, y la más importante, la conducta del gerente que realizó tal
desaparición de las existencias; en segundo lugar, el propio órgano de
administración que, al margen de que la información del auditor al respecto no
fuera correcta, omitió mecanismos de control interno que hubieran permitido
detectar lo ocurrido; y, junto a estas causas, también estaría este
cumplimiento defectuoso del auditor.
La demandante, recurrente en
casación, distinguió cuatro tipos de daños y perjuicios: el valor de las existencias
adquiridas y no entregadas en el almacén o desaparecidas (1.624.548,57 euros);
las pérdidas sufridas por el desconocimiento de la verdadera situación de la
compañía (3.652.289,57 euros; el pago de impuestos societarios injustificados
(427.436,23 euros); y el perjuicio por préstamos realizados a la sociedad para
su financiación (33.744,55 euros).
Propiamente, no cabe trazar una
relación de causalidad jurídica entre la conducta negligente del auditor y la
desaparición de las mercancías, que es imputable, en su caso, a quien la llevó
a cabo. Más que contribuir a la desaparición de la mercancía, la conducta del
auditor la presupone, en cuanto no adoptó la diligencia que hubiera podido
contribuir a detectarla, pero no es, propiamente, causa de tal desaparición.
Como tampoco le son imputables las perdidas sufridas por la compañía ni los
costes financieros, que responden a la gestión empresarial y a la
administración de la sociedad, y son imputables, en su caso, a quien
correspondiera tales labores.
Sin embargo sí que se aprecia una
relación de causalidad respecto de algunas consecuencias derivadas de la
defectuosa contabilización, en concreto, el pago de impuestos societarios
injustificados como consecuencia de la información contable.
El perjuicio derivado de la
inadvertencia de esta disparidad entre las existencias contabilizadas y las
realmente existentes durante los ejercicios 2005-2009, que se hubiera podido
evitar de haberse verificado correctamente el control de las mercancías en
puerto en el primero de estos ejercicios (2005), es que de acuerdo con la
información contable afloraron unos beneficios inexistentes, que generaron unas
obligaciones fiscales (impuesto de sociedades) que no hubieran existido de
haberse reflejado la realidad en las cuentas auditadas.
Conforme al informe de Ernst &
Young de 5 de marzo de 2012, aportado por la demandante, el importe del
impuesto de sociedades que por estos ejercicios tuvo que pagar la sociedad
alcanza a 427.436,23 euros.
Como existe una concurrencia de
causas, al auditor debe imputársele no la totalidad, sino un 50% del perjuicio,
proporción en que estimamos la incidencia de su conducta en la causación del
daño. En consecuencia, procede estimar en parte el recurso de apelación y
condenar solidariamente a los demandados al pago de la suma de 213.718,11
euros.
Conforme a lo previsto en los arts.
1100, 1101 y 1108 CC, y a lo solicitado en la demanda, esta cantidad devengará
el interés legal desde la interpelación judicial, representada por la
presentación de la demanda.
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