Mercantil. Concurso de Acreedores. Calificación de los créditos por retenciones correspondientes al IRPF. Los correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales.

Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2011.

PRIMERO.- Resumen de antecedentes.

1. Por auto de 26 de noviembre de 2004 el Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Oviedo declaró a la entidad Excavaciones NNN S.L. en concurso voluntario de acreedores, procedimiento que se tramitó con el nº …/2004. El 25 de enero de 2005 se publicó en el BOE la declaración de concurso.

2. El 14 de febrero de 2005 se personó en dicho concurso la AEAT, quién aportó certificación de deudas expedida por la Dependencia Regional de Recaudación con indicación del importe de la deuda total con la Hacienda Pública (159 830,91 euros), así como los que, de ese total, se reclamaban en concepto de créditos concursales (157 422,34 euros) y de créditos contra la masa (2 408,57 euros).

3. Con el certificado, como informe anexo, se acompañó una propuesta de clasificación de créditos expedida por el Jefe de dicho órgano que especificaba que 63 310, 32 euros eran por créditos con el privilegio del artículo 91.2 LCon, 78 631,80 euros por créditos con el privilegio general del 91.4 LC, 13345,56 por créditos ordinarios del artículo 89.3 LCon, 2 134,67 por créditos subordinados y 2 408,57 por créditos contra la masa.

4. En el informe definitivo presentado por la administración concursal se reconoció un crédito a la AEAT por importe de 5 776,79 euros, con el carácter de subordinado al amparo del artículo 92.1 LCon.

5. El día 9 de diciembre de 2005 la AEAT presentó demanda de incidente concursal con el fin de que se reconociera que dicho crédito, por las retenciones de IRPF correspondientes al cuarto trimestre de 2004 por salarios o ingresos a cuenta, tenía, al amparo del artículo 84.2.10 LCon, la consideración de crédito contra la masa. Subsidiariamente solicitaba que se les reconociera con el privilegio general del artículo 91.2º LCon.

6. El Juzgado rechazó ambas pretensiones, la principal, por entender que las retenciones del cuarto trimestre del 2004 se correspondían con retenciones de IRPF practicadas en nóminas anteriores a la fecha en que se declaró el concurso (26 de noviembre de 2004), razón por la cual tenían naturaleza concursal y no de créditos contra la masa, y la subsidiaria, por estimarse precluida la posibilidad de impugnar el informe de la administración concursal en los plazos previstos en los artículos 95 y 96 LCon.

7. Contra dicha sentencia recurrió en apelación la AEAT, quien reiteró los argumentos de su demanda con el añadido de impugnar también el pronunciamiento denegatorio de la pretensión subsidiaria. La AP estimó parcialmente el recurso en cuanto atribuye la condición de crédito contra la masa al nacido de las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 2004 (por corresponderse con el salario de una mensualidad vencida posterior a la declaración del concurso), siendo su tesis que el devengo del impuesto y la obligación de retenerlo e ingresarlo se produce cuando el empleador realiza el pago del salario y practica la retención del IRPF en la nómina correspondiente y no, como sostiene la actora, en el momento del pago del impuesto, por ser el retenedor un mero intermediario que se obliga frente al Tesoro en el momento en que legal o reglamentariamente está así establecido con independencia de cual sea su conducta, de que retenga o no el impuesto o de que lo haga por la cantidad correcta o por otra inferior. En relación con la petición subsidiaria, la AP ratifica la decisión del Juzgado de considerar los créditos litigiosos como subordinados, sin el privilegio del artículo 91.2 LCon, al no haber impugnado por la AEAT en plazo oportuno su falta de mención en el informe de la administración concursal, añadiendo a lo dicho en primera instancia que la impugnación no se presentó hasta enero de 2006, fecha de la providencia que admite a trámite el incidente concursal.

8. Contra dicha sentencia formula recurso de casación la parte actora y apelante, al amparo del ordinal 3º del artículo 477.2 LEC, por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años.

SEGUNDO.- Enunciación del motivo primero de casación.

El primer motivo se introduce con la fórmula «Primero. Planteamiento de la primera cuestión controvertida: calificación de los créditos tributarios que nacen de la obligación del retenedor para con la Hacienda Pública de ingresar en el Tesoro las retenciones realizadas en un trimestre en concepto de Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, caso de que el trimestre finalice tras dictarse el auto de declaración de concurso: calificación como créditos contra la masa al amparo del artículo 84.2 n.º 10, al ser obligaciones nacidas de la Ley con posterioridad a la declaración del concurso».

Frente al criterio de la AP de tomar en cuenta el momento en que nace el crédito tributario, y considerar que dicho nacimiento se produce al practicarse la retención en la nómina del IRPF correspondiente al salario del mes vencido, lo cual lleva a considerar únicamente crédito contra la masa el devengado por la retención de la nómina del mes de diciembre de 2004, la AEAT reitera en casación su tesis de que el crédito tributario no nace con las retenciones practicadas en nómina sino con posterioridad, al finalizar el trimestre (o mes) que corresponda, pues hasta entonces no surge la obligación del retenedor para con la Hacienda Pública de ingresar la cantidad retenida., sin que proceda confundir la obligación del empleador con el trabajador -que si nace al practicarse la retención en nómina- con el deber del empleador-retenedor para con la Hacienda Pública, que nace al margen de la anterior y en un momento diferente. Y dado que no debe incurrirse en el error en que incurre la sentencia recurrida de identificar el acto de retención con la obligación de ingreso de lo retenido, la obligación del retenedor con la Hacienda Pública ha de considerarse un crédito contra la masa cuando, como acontece, el vencimiento del trimestre que determina el nacimiento de la obligación de ingreso es posterior al auto declarando el concurso.

El motivo debe ser desestimado.

TERCERO.- Calificación de los créditos por retenciones correspondientes al IRPF.

La STS de esta Sala de 20 de septiembre de 2009, RC n.º 202/2007 fija como doctrina que los créditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales. La citada sentencia justifica dicha conclusión en atención a los siguientes argumentos:

«a) Esta doctrina ha sido seguida por diversas audiencias provinciales, además de la que ha dictado la sentencia objeto de impugnación (SAP Asturias, Sección 1.ª de 23 de junio de 2006; SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006; SAP Asturias, Sección 1.ª, 5 de febrero de 2007, RA n.º 438/2006; SAP Córdoba, Sección 3.ª, de 7 de junio de 2007; SAP La Rioja, Sección 1.ª, de 22 de junio de 2007; SAP Valencia, Sección 9.ª, de 25 de febrero de 2008, SAP Zaragoza, Sección 5.ª, 11 de septiembre de 2008 y SAP Zaragoza, Sección 5.ª, 15 de diciembre de 2008).

»b) Algunas de estas sentencias se han fundado en la identidad del momento de nacimiento de la obligación del contribuyente principal por IRPF y el retenedor, fijado en el momento de la realización del hecho imponible (así se observa en la sentencia recurrida, por remisión a la argumentación del Juzgado).

Esta doctrina debe ser matizada, aunque la conclusión es idéntica a la alcanzada por las expresadas sentencias.

»c) El nacimiento de la obligación tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar con la realización del hecho imposible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT. Según el artículo 6.1 LIRPF 2004 constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Este precepto debe completarse con lo dispuesto en el artículo 12 LIRPF 2004, del que resulta que hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente durante el periodo impositivo anual («El IRPF se devengará el 31 de diciembre de cada año [...]»). Sin embargo, la obligación del retenedor es una obligación tributaria (artículo 58 LGT) autónoma respecto de la obligación tributaria principal (según se reconoce unánimemente en la doctrina científica y en la jurisprudencia administrativa) y tiene un carácter bifronte, pues comporta en sí misma («en todo caso») la obligación de ingresar en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que debe retenerse si la retención no se verifica («En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquélla obligación pueda excusarles de ésta»: artículo 101.4 LIRPF 2004). Según el artículo 76 RIRPF de 2004 «[c]on carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.» De esta regulación se sigue que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el momento del abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. No entendemos aceptable la posición de la Abogacía del Estado con arreglo a la cual nacerían en momentos diversos la obligación de retener y la obligación de ingresar lo retenido en el Tesoro, pues la regulación que acaba de exponerse refleja que se trata de dos aspectos de la misma obligación tributaria sujetos a un régimen conjunto.

»d) Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon, aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad. En efecto, de acuerdo con este precepto son créditos contra la masa « [l]os que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso». El artículo 84.1 LCon establece que «[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa».

»e) El carácter de obligación legal del crédito por retenciones por el IRPF, sujeta a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento de nacimiento del crédito, puesto que la obligación formal de declaración a que está obligado el retenedor durante un determinado plazo en que debe producirse el ingreso constituye, según las normas generales de la LGT (artículo 119 LGT), un acto, encuadrado en el procedimiento de gestión, mediante el que el obligado tributario reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, pero no altera, si nada especial se establece, el momento del nacimiento de la obligación.

»f) La clasificación del crédito por retención por el IRPF en atención al momento en que procede el ingreso, que propugna la recurrente, tendría el inconveniente de introducir discriminaciones según el régimen fiscal del concursado, pues, de modo similar a como ocurre con el IVA, los plazos de ingreso pueden sufrir alteraciones según el sujeto obligado. Frente a la regla general que ordena el ingreso en los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero, la Administración del Estado, y los retenedores con un determinado volumen de operaciones, deben ingresar las retenciones en los veinte primeros días de cada mes (art. 69 RIRPF 2004).

»g) La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado.

Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario, los cuales deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario, cuando se establecen plazos especiales para el ingreso) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.

La DA octava LGT establece que, en materia de «Procedimientos concursales», «lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento».

En el presente caso la decisión de la AP de considerar contra la masa tan solo el crédito por las retenciones del salario del mes de diciembre, por ser el único vencido con posterioridad a la fecha en que se declaró el concurso (26 de noviembre de 2004), no se aparta de la doctrina expuesta ni, por tanto, cabe apreciar la infracción denunciada.

CUARTO.- Enunciación del motivo segundo de casación.

El segundo motivo del recurso se introduce con la fórmula siguiente: «Segundo. Subsidiariamente a lo anterior, para el caso de que no se estime nuestra primera pretensión solicitamos se declaren del privilegio del artículo 91.2 de la Ley Concursal las retenciones de los meses de octubre y noviembre de 2004, no siendo subordinados, y ello, por aplicación del artículo 86 de la Ley Concursal ».

Constituye pretensión subsidiaria de la AEAT que los créditos reclamados correspondientes a las retenciones de los meses de octubre y noviembre de 2004 sean al menos reconocidos con el privilegio del citado artículo 91.2 LCon en medida que a tal pretensión se allanó la administración concursal, sin que puedan considerarse créditos subordinados por "comunicación tardía" por ser de forzoso reconocimiento en la lista de acreedores conforme al artículo 86 LCon pese a lo cual no se incluyeron por la administración concursal en el informe provisional, por constar entre la documentación del deudor, y haberse insinuado en el proceso por dos veces como créditos contra la masa con el silencio de la administración concursal y por haber sido la propia administración concursal quien hizo la autoliquidación.

El motivo debe ser estimado.

[Ver: CENDOJ Base de Datos de Jurisprudencia]