Mercantil. Concurso de Acreedores. Consideración como créditos concursales de créditos por IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso.

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011.

PRIMERO.- Resumen de antecedentes.

1. Por auto de 15 de octubre de 2004 el Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Oviedo declaró a la entidad Albandi Montajes y Servicios S.L. en concurso de acreedores, procedimiento que se tramitó con el nº 6/2004. El 27 de octubre de 2004 se publicó en el BOE.

2. Como consecuencia de operaciones comerciales de la concursada que tuvieron lugar antes de la declaración del concurso, y en las que se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor de aquellas emitió las correspondientes facturas incluyendo el tributo devengado, y lo soportó en la declaración, satisfaciéndolo a la Hacienda Pública. Sin embargo, quien más tarde resultaría concursada, ni pagó al acreedor el precio de tales operaciones ni el IVA a la Hacienda Pública. Tras declararse en situación de concurso, el acreedor, con apoyo en el artículo 80.Tres LIVA, procedió a emitir facturas rectificativas para reintegrarse del tributo pagado y no percibido de su deudor, la entidad concursada, que, a pesar de ello, lo había declarado como soportado en sus cuentas con Hacienda, lo que condujo a que fuera la Hacienda Pública la nueva acreedora de aquellas cantidades en concepto de IVA, figurando este crédito, no como contra la masa, sino como concursal y de privilegio general al 50%.

3. Personada en el concurso desde el 26 de noviembre de 2004, la AEAT presentó demanda incidental impugnando la calificación como concursal del crédito incrementado para la actora a consecuencia de la rectificación de unas facturas, pretendiendo su calificación como contra la masa.

4. El Juzgado desestimó la demanda. En síntesis declaró que el crédito litigioso fue correctamente considerado como concursal por nacer en fecha anterior a la declaración del concurso -coincidiendo con el momento en que se realizaron las operaciones que constituyen el hecho imponible del impuesto-, y que la emisión de las facturas rectificativas, lejos de producir el nacimiento de un nuevo crédito a favor de la Hacienda Pública, solo tuvo el valor de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, que pasó a ser la AEAT.

5. La AEAT recurrió en apelación la sentencia insistiendo en que la obligación del concursado no nace de la operación facturada sino que nace, por Ley, tras la rectificación de su acreedor, y en que se trata de una obligación nueva a favor de la Hacienda Pública, puesto que hasta ese momento la Administración no podía disponer de las cuotas tributarias de la acreedora, lo que descarta la subrogación.

6. La AP desestimó el recurso y confirmó la sentencia apelada con base en los siguientes argumentos: a) el nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce el hecho imponible del impuesto (devengo); momento que, cuando de IVA se trata, acontece al realizarse la operación mercantil sujeta a gravamen (art. 20 y 21 LIVA), lo que en el caso de autos ocurrió con anterioridad a la declaración del concurso; b) la rectificación de las deducciones del destinatario por la rectificación de facturas del acreedor no origina un nuevo crédito tributario a favor de la Hacienda Pública a pesar del tenor literal del artículo 114 Dos 2.º LIVA, pues el crédito que se transmite a la Hacienda Pública es el mismo crédito que tenía el acreedor inicial, operando por Ley una modificación o novación subjetiva de la obligación tributaria por cambio de acreedor.

7. Contra dicha sentencia formula recurso de casación la parte actora y apelante, al amparo del artículo 477.2.3º LEC, por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años.

SEGUNDO.- Enunciación del único motivo de casación.

El motivo se introduce con la fórmula «Planteamiento: la cuestión objeto de controversia es la calificación que han de merecer los créditos que resultan a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de la modificación de la base imponible del IVA, practicada por un acreedor del concursado tras la declaración de concurso al amparo de los artículos 80.Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 24 del Reglamento que la desarrolla.

La sentencia recurrida considera que dicho crédito ha de ser clasificado como crédito concursal y esta representación procesal considera que ha de ser clasificado como crédito contra la masa, al amparo de lo señalado en el artículo 84.2.10 de la Ley Concursal ».

La Hacienda Pública insiste en su tesis de que el crédito que ostenta es contra la masa al nacer de la Ley como crédito nuevo e independiente del que ostentaba el primitivo acreedor en fecha posterior a que el deudor fuera declarado en concurso, ya que la actuación de aquel acreedor, rectificando las facturas impagadas a consecuencia de tal concurso, obligó al concursado a la subsiguiente rectificación de las deducciones por IVA que en su momento practicó, siendo esta última rectificación el hecho determinante del nacimiento del referido nuevo crédito.

El motivo debe ser desestimado.

TERCERO.- Consideración como créditos concursales de créditos por IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso.

Aunque esta Sala no se ha pronunciado expresamente sobre la específica cuestión de las facturas rectificativas del IVA, la STS de 1 de septiembre de 2009, RC n.º 253/2007 se decanta por el criterio del devengo y fija como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso constituyen créditos concursales y no créditos contra la masa. Para alcanzar esa conclusión la sentencia se ampara en una serie de argumentos que cabe extrapolar al tema litigioso con el resultado de considerar acertada la decisión tomada por la AP en la sentencia recurrida. Los referidos argumentos son, en síntesis, los siguientes: A) La doctrina seguida por diversas audiencias provinciales, tanto en supuestos en que se reclamaban créditos anteriores a la declaración pero cuya la liquidación había tenido lugar con posterioridad (SAP Asturias, Sección 1.ª, de 23 de junio de 2006, SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006, SAP Asturias, Sección 1.ª, de 17 de noviembre de 2006, SAP Córdoba, Sección 3ª, de 7 de junio de 2007, SAP La Rioja, Sección 1.ª, de 22 de junio de 2007, SAP A Coruña, Sección 4.ª, de 19 de febrero de 2008, SAP Valencia, Sección 9.ª, de 25 de febrero de 2008) como, en particular, en supuestos como el de autos, en relación con la emisión de facturas de rectificación del IVA (SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006, SAP de Barcelona, Sección 15.ª, de 26 de abril de 2007, SAP Zaragoza, Sección 5.ª, de 13 de febrero de 2009, SAP Castellón, Sección 3.ª, 20 de febrero de 2009, y en relación con los recargos en concepto de IVA (SAP Zaragoza, Sección 5.ª, 15 de diciembre de 2008, SAP de Asturias, Sección 15.ª, de 23 de marzo de 2009).

B) El nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT. Estos artículos establecen que el nacimiento de la obligación tributaria principal tiene lugar en el momento del devengo, en el que se entiende realizado del hecho imponible (presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo), aunque la ley de cada tributo pueda establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo.

C) Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por el IVA, que es el de la realización del hecho imponible, determina que el crédito tenga carácter concursal si se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon que afirma que son créditos contra la masa «[l]os que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso». El artículo 84.1 LCon establece que «[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa».

D) El carácter de obligación legal del crédito por IVA, sujeto a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento de nacimiento del crédito. El artículo 75 LIVA regula el devengo del impuesto ateniéndose al momento de la entrega del bien, de la prestación del servicio, de la recepción de la obra, de la realización de las operaciones gravadas o de la expedición y transporte, según los casos.

E) La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado.

Habiéndolo entendido así la sentencia recurrida, no se aprecia, en suma, la infracción denunciada.

CUARTO.- Desestimación del recurso y costas.

La desestimación del único motivo del recurso conlleva la de este, con imposición de costas a la parte recurrente, en virtud de lo previsto en el artículo 398.1 LEC, en relación con el artículo 394 LEC.

[Ver: CENDOJ Base de Datos de Jurisprudencia]