Sentencia
de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2018 (D. Jesús Cudero
Blas).
PRIMERO.
Objeto del presente recurso de casación y orden en que han de
resolverse las cuestiones reflejadas en el auto de admisión.
1.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada
por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad de Madrid, impugnada en casación por la
representación procesal de la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE
RIVAS VACIAMADRID, S.A., es o no conforme a Derecho, para lo cual
resulta forzoso interpretar los preceptos contenidos en el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados y en su reglamento de desarrollo
relativos (i) al sujeto pasivo de la segunda de aquellas modalidades
y, más concretamente, en los casos en los que es objeto de gravamen
una escritura pública en la que se documenta un préstamo con
garantía hipotecaria, y (ii) la exención relativa a escrituras que
documenten actos referidos a viviendas de protección oficial cuando
van destinadas a familias numerosas.
Recordemos
que la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la
Comunidad de Madrid practicó liquidación a la empresa mencionada al
considerarla sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos
documentados en relación con una escritura pública de préstamo con
garantía hipotecaria de varias viviendas, al entender que aquella
condición (sujeto pasivo) derivaba de su posición (prestatario) en
el negocio jurídico documentado en la escritura.
Consideró
también la Oficina –en contra de la autoliquidación practicada-
que no era aplicable la exención relativa a las viviendas de
protección oficial –ni siquiera cuando las mismas se destinan a
familias numerosas- cuando la superficie máxima de estas supera,
como aquí sucedía, los 90 metros cuadrados.
2.
Como señalamos en los antecedentes de esta sentencia, el auto de
admisión interesa de la Sala que dé respuesta jurídica a esas dos
cuestiones (la determinación del sujeto pasivo y la procedencia de
la exención); y lo hace en un orden que consideramos necesario
alterar.
Y
es que la cuestión de quién sea el sujeto pasivo del impuesto (el
prestatario o el acreedor hipotecario) es previa al extremo relativo
a la procedencia de la exención, pues si la Sala entendiera que la
liquidación no debió girarse a la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA
DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., el acto administrativo recurrido sería
nulo y haría innecesario abordar cualquier otra cuestión –como la
de las exenciones eventualmente aplicables-.
Dicho
de otro modo, si el declarado obligado tributario es el único que
discute la liquidación, la nulidad de esta por carecer el mismo de
la condición de sujeto pasivo excluye ya toda consideración
respecto de cualesquiera otros elementos del tributo.
SEGUNDO.
La regulación del impuesto sobre actos jurídicos documentados y la
cuestión que –en relación con el sujeto pasivo- ha considerado el
auto de admisión merecedora de interpretación.
1.
El análisis de este primer extremo controvertido -de previo estudio
respecto del atinente a la exención, como se ha dicho- exige
comenzar reproduciendo en lo esencial los preceptos (legales o
reglamentarios) que disciplinan la cuestión litigiosa,
concretamente:
a)
El artículo 4 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según
el cual “a una sola convención no puede exigírsele más que el
pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato
comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se
exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los
casos en que se determine expresamente otra cosa”.
b)
El artículo 8 de dicho texto legal, que –en relación con la
modalidad transmisiones patrimoniales-, dispone que el obligado al
pago del tributo en la constitución de préstamos de cualquier
naturaleza, es “el prestatario”.
c)
El artículo 15.1 de la misma ley –también en sede de la modalidad
transmisiones patrimoniales-, que señala que “la constitución de
las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en
garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto
de préstamo”.
d)
Los artículos 27, 28 y 31 de la norma expresada, que sujetan al
impuesto sobre actos jurídicos documentados, por lo que ahora
interesa, los documentos notariales, mediante una cuota fija (0,30
euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario
para las matrices y copias) y otra variable (al tipo que fijen las
Comunidades Autónomas –o al 0,5 por 100 a falta de previsión de
éstas- en los casos de primeras copias de escrituras cuando
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles).
e)
El artículo 29 de la repetida ley a cuyo tenor “será sujeto
pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las
personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos
en cuyo interés se expidan”.
f)
El artículo 30 de la misma que, respecto de la base imponible en las
escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria,
dispone que la misma estará constituida “por el importe de la
obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u
otros conceptos análogos”.
g)
El artículo 68 del reglamento del impuesto que, tras reiterar la
previsión legal según la cual “será sujeto pasivo el adquirente
del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se
expidan”, añade que “cuando se trate de escrituras de
constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente
al prestatario”.
2.
La sentencia recurrida coincide con el órgano liquidador en quién
sea el sujeto pasivo del impuesto en estos casos, remitiéndose al
respecto a un pronunciamiento anterior de la propia Sala y Sección
(la sentencia de 9 de junio de 2016, dictada en el recurso núm.
867/2014) que se remite, a su vez, a la jurisprudencia de esta Sala
Tercera contenida, entre otras, en las sentencias de 31 de octubre de
2006 (recurso de casación núm. 4593/2001), 20 de enero y 20 de
junio de 2006 (recursos de casación núms. 693/2001 y 2794/2001,
respectivamente) y 19 de noviembre de 2001 (recurso de casación núm.
2196/1996).
Se
fundamenta la doctrina jurisprudencial reflejada en estas sentencias
en tres proposiciones:
a)
La primera, que el hecho imponible, préstamo hipotecario, “es
único”, lo que produce la consecuencia de que “el único sujeto
pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido
en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y
AJD".
b)
La segunda, que la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el
“adquirente del bien o derecho” debe interpretarse en el sentido
de que “el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que
refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado
con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la
Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.
c)
La tercera, que cuando la norma exige que las escrituras o actas
notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de
la Propiedad, “está refiriéndose, indisolublemente, tanto al
préstamo como a la hipoteca”, lo que se ve reforzado por el
reglamento del impuesto, “de indudable valor interpretativo”,
cuyo artículo 68.2 dispone que "cuando se trate de escrituras
de constitución de préstamo con garantía se considerará
adquirente al prestatario".
3.
El auto de admisión señala que tiene interés casacional objetivo
para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en
“precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina
jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en
relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de
constitución de préstamos con garantía hipotecaria”.
Se
dice, además, en el expresado auto lo siguiente:
“Sobre
esta cuestión existe doctrina de esta Sala, que entiende que el
sujeto pasivo en estos casos es el prestatario, porque el derecho a
que se refiere el artículo 29 LITPAJD es el préstamo mismo, aunque
se encuentre garantizado con hipoteca. Sin embargo, el reciente
criterio contrario sentado por la Sala Primera ha abierto un debate
doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal
Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad
recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a
un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia
social, más allá del caso objeto del proceso.
En
efecto, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia de
23 de diciembre de 2015, ya mencionada, en relación con una cláusula
que imputaba el pago del impuesto devengado en un préstamo con
garantía hipotecaria al prestatario, argumenta que es aplicable a la
misma lo dispuesto en el artículo 89.3, letra c), del texto
refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y
Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE de 30 de noviembre),
calificándola de abusiva, al considerar que, al menos en lo que
respecta a la modalidad actos jurídicos documentados del ITPAJD, es
sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho la
entidad prestamista, en cuanto adquirente del derecho real de
hipoteca, que es lo que verdaderamente se inscribe, y, en todo caso,
porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la
principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria”.
4.
Resulta forzoso precisar ahora que la doctrina de la Sala Primera de
este Tribunal que se cita en el auto de admisión ha sido corregida
en dos sentencias del Pleno de dicha Sala de 15 de marzo de 2018
(recursos de casación núms. 1211/2017 y 1518/2017) en las que se
afirma literalmente, en el particular que ahora nos interesa, lo
siguiente:
“(…)
Respecto del hecho imponible del impuesto de transmisiones
patrimoniales consistente en la constitución del préstamo
hipotecario (art. 7.1.B LITPAJD), ya hemos visto que el art. 8
LITPAJD, a efectos de la determinación del sujeto pasivo, contiene
dos reglas que, en apariencia, pueden resultar contradictorias. Así
el apartado c) dispone que «en la constitución de derechos reales»
es sujeto pasivo del impuesto aquél a cuyo favor se realice el acto;
y el apartado d) prevé que, «en la constitución de préstamos de
cualquier naturaleza», lo será el prestatario. De manera que si
atendemos exclusivamente a la garantía (la hipoteca), el sujeto
pasivo sería la entidad acreedora hipotecaria, puesto que la
garantía se constituye a su favor; mientras que, si atendemos
exclusivamente al préstamo, el sujeto pasivo sería el prestatario
(el cliente consumidor). Sin embargo, dicha aparente antinomia queda
aclarada por el art. 15.1 de la misma Ley, que dispone: «La
constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y
anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente
por el concepto de préstamo».
La
jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el
sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía
hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario (…).
En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en
torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto
pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido
en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD.
En
su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía
de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera
de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del
impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados es el prestatario (…).
En
cuanto al impuesto sobre actos jurídicos documentados por la
documentación del acto -préstamo con garantía hipotecaria- en
escritura pública (arts. 27.3 y 28 LITPAJD y 66.3 y 67 del Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados -en adelante, el Reglamento-), tiene dos modalidades: a)
Un derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o
negocio jurídico que se documenta (art. 69 del Reglamento); b) Un
derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del
timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que
se redactan la matriz y las copias autorizadas (arts. 71 y ss. del
Reglamento).
El
art. 29 LITPAJD, al referirse al pago del impuesto por los documentos
notariales, dice: «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».
Pero
el art. el art. 68 del Reglamento del Impuesto contiene un añadido,
puesto que tras reproducir en un primer párrafo el mismo texto del
art. 29 de la Ley, establece en un segundo apartado: «Cuando se
trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se
considerará adquirente al prestatario». Aunque se ha discutido
sobre la legalidad de dicha norma reglamentaria, la jurisprudencia de
la Sala Tercera del Tribunal Supremo a que antes hemos hecho
referencia no ha apreciado defecto alguno de legalidad (por todas,
sentencia de 20 de enero de 2004). Y como hemos visto, el Tribunal
Constitucional también ha afirmado su constitucionalidad.
Así
pues, en lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos
documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de
la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta (art. 69
del Reglamento), será sujeto pasivo el prestatario, por indicación
expresa del art. 68 del mismo Reglamento.
Y
en cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos
documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso
notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas
(arts. 71 y ss. del Reglamento), habrá que distinguir entre el
timbre de la matriz y el de las copias autorizadas.
Respecto
de la matriz, conforme al ya citado art. 68 del Reglamento y la
interpretación que del mismo hace la jurisprudencia de la Sala
Tercera del Tribunal Supremo, corresponde el abono del impuesto al
prestatario. Salvo en aquellos casos en que pudiera existir un pacto
entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y
registrales. Como el Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por
el que se aprueba el Arancel de los Notarios, habla en general de
interesados, pero no especifica si a estos efectos de redacción de
la matriz el interesado es el prestatario o el prestamista, y el
préstamo hipotecario es una realidad inescindible, en la que están
interesados tanto el consumidor -por la obtención del préstamo-,
como el prestamista -por la hipoteca-, es razonable distribuir por
mitad el pago del impuesto (solución que, respecto de los gastos
notariales y registrales, apunta la Resolución de la Dirección
General de los Registros y del Notariado de 7 de abril de 2016).
Mientras
que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a
quien las solicite, según se desprende del propio art. 68 del
Reglamento”.
5.
El hecho de que la Sala Primera de este Tribunal haya corregido la
doctrina que llevó a la Sección Primera de esta Sala a admitir el
recurso que nos ocupa no tiene alcance alguno en punto al
pronunciamiento de fondo que debemos efectuar en esta sentencia.
Resulta
exigible, así, que resolvamos el litigio en los términos que el
auto de admisión señaló, esto es, interpretando los preceptos
legales y reglamentarios citados más arriba, a cuyo efecto tendremos
forzosamente que determinar si la doctrina reiterada de esta Sala
(según la cual, el sujeto pasivo del IAJD en las escrituras públicas
de préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario) debe
ratificarse o, por el contrario, necesita ser matizada, corregida o
cambiada.
Dicho
en otros términos, la circunstancia de que el hecho determinante de
la admisión del recurso (la existencia de un criterio de la Sala
Primera de este Tribunal aparentemente contrario a la doctrina de la
Sala Tercera sobre el particular) no concurra en los términos
apreciados por el auto de admisión (al modificarse esa doctrina) no
hace que el presente recurso de casación haya dejado de tener objeto
por una suerte de pérdida sobrevenida de interés casacional (desde
luego, no alegada por ninguna de las partes), sino que se mantiene en
su totalidad la necesidad de resolver el litigio, interpretando las
normas correspondientes y analizando, insistimos, la jurisprudencia
existente (para mantenerla, precisarla o cambiarla, como el auto de
admisión nos dice).
TERCERO.
La configuración legal del impuesto sobre actos jurídicos
documentados, modalidad documentos notariales.
1.
Una primera lectura de la normativa expresada más arriba permite
colegir, sin especiales esfuerzos hermenéuticos, que la sujeción al
gravamen de los documentos notariales tiene en cuenta los dos
aspectos esenciales que el documento contiene: el formal (constituido
por la escritura misma) y el material (representado por el acto o
negocio jurídico que se documenta).
En
relación con el primero –tal y como se sigue del artículo 31.1 de
la Ley-, el gravamen se determina de manera fija y en atención
exclusivamente al número de pliegos o folios que el documento
contenga.
Para
el segundo, por el contrario, la ley –los artículos 30.1 y 31.2-
atiende al contenido del documento, esto es, al negocio que refleja
el instrumento público, al punto de que la sujeción al gravamen de
tal negocio exige, por lo que ahora interesa, que éste (i) tenga por
objeto cantidad o cosa evaluable y (ii) contenga actos o contratos
inscribibles en los Registros públicos que se señalan.
Además,
no se prevé en este segundo supuesto una cuota fija –como en el
caso anterior- sino un porcentaje que se proyecta sobre el valor
declarado en la escritura y, concretamente y por lo que hace al caso
(préstamos con garantía), sobre el importe de la obligación o
capital garantizado (comprendiendo también, como veremos,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos
análogos).
2.
El sometimiento a gravamen del acto documentado en la escritura (el
negocio o contrato) plantea la cuestión de la relación del impuesto
que nos ocupa con el de transmisiones patrimoniales, pues en este el
hecho imponible (las transmisiones onerosas inter vivos y la
constitución de derechos reales) puede claramente coincidir con el
contenido material en el impuesto sobre actos jurídicos
documentados, razón por la cual el artículo 31.2 del texto
refundido precisa que solo se sujetarán al impuesto los actos y
contratos (del instrumento público) no sujetos al impuesto sobre
transmisiones patrimoniales.
3.
Los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados
se definen en el artículo 29 del texto refundido en los siguientes
términos literales: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
La
redacción que se acaba de exponer ha merecido, en general, una
crítica doctrinal desfavorable, fundamentalmente porque la
referencia al “adquirente” no se corresponde en absoluto con el
hecho gravado en el primero de los aspectos que hemos analizado (el
gravamen al documento mismo, abstracción hecha del acto jurídico
que se documenta en él).
Y
respecto de la segunda, es posible que la mención al adquirente sea
aceptable, pero solo –y sobre ello volveremos- respecto de negocios
jurídicos traslativos (del dominio u otros derechos reales) únicos,
pues en los documentos que incluyan varios actos más o menos conexos
(como el préstamo con garantía hipotecaria que ahora nos ocupa) la
procedencia de aquella precisión añade una enorme complejidad a la
cuestión.
CUARTO.
El sujeto pasivo del impuesto en las escrituras de préstamos con
garantía hipotecaria en la normativa vigente y en la jurisprudencia.
1.
Como se sigue de las normas citadas en el primer fundamento, el
préstamo con garantía hipotecaria que se documenta en la escritura
notarial es una unidad a efectos tributarios. Así se desprende con
claridad del artículo 31 de la ley, pues el mismo –al determinar
cuál sea la base imponible en determinados casos- la fija en
relación con “las escrituras que documenten préstamos con
garantía”.
Así
lo ha afirmado de modo reiterado nuestra jurisprudencia, que se ha
referido en todos sus pronunciamientos a “la unidad del hecho
imponible”, circunstancia que –como se verá inmediatamente-
resultará esencial para determinar quién sea el sujeto pasivo del
impuesto.
2.
El acto jurídico que nos ocupa es, sin embargo, claramente complejo,
pues en aquella unidad tributaria se incluye un contrato traslativo
del dominio (el préstamo mutuo, en el que el prestatario adquiere la
propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otra de la misma
especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio, de garantía y
de constitución registral (la hipoteca).
Cabe
entonces afirmar, prima facie, que podríamos identificar dos
adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la
suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la
hipoteca (pues en este segundo negocio solo el acreedor adquiere
–propiamente- derechos ejercitables frente al deudor).
3.
La primera hipótesis (el adquirente y sujeto pasivo es el
prestatario) cuenta con tres sólidos argumentos a su favor, que se
desprenden de la reiterada jurisprudencia que citamos en el primer
fundamento de derecho:
a)
La hipoteca –en cuanto derecho real de garantía que es- es
accesoria del negocio principal, el préstamo en nuestro caso, de
manera que en la interpretación de los preceptos debe prevalecer, en
todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo y
desplazar a la parte accesoria.
b)
El propio texto refundido de la ley del impuesto –bien es cierto
que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales- se refiere
expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que “la
constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de
préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo”.
c)
El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos
jurídicos documentados, señala literalmente (artículo 68.2) que, a
efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, “en las
escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará
adquirente al prestatario”, expresión (que no aparece en la ley)
cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por
nuestra jurisprudencia como “de indudable valor interpretativo”,
sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la
ley.
QUINTO.
La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo
del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria.
1.
Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los
que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque,
frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos
que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor
hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento
público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha
constituido en garantía de su devolución.
Los
razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en tres
consideraciones, referidas (i) al requisito de la inscribibilidad,
(ii) a la configuración legal de la base imponible y (iii) al tenor
literal del artículo 29 de la ley del impuesto.
2.
Pero antes debemos salir al paso de la alegación –defendida por
los recurridos y presente en la sentencia impugnada- según la cual
la ley (artículos 8 y 15) establece expresamente que el sujeto
pasivo es el prestatario.
No
se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto
refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la
constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al
pago “el prestatario”; pero afirma también expresamente, en el
apartado anterior, que tal obligado será, “en la constitución de
derechos reales”, aquel “a cuyo favor se realice este acto”,
condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la
ostenta también el “acreedor afianzado” en la constitución de
fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.
Pero
tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto
refundido, según el cual “la constitución de las fianzas y de los
derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un
préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”.
Y ello por dos razones:
La
primera, porque el precepto está incluido en el Título I de la ley,
referido exclusivamente a la modalidad transmisiones patrimoniales, y
no en el Título Preliminar, que contiene disposiciones aplicables a
las tres modalidades que la ley contempla.
La
segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que –
de ser esa la voluntad del legislador- no hay precepto equivalente en
la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados,
pues el artículo 29 pudo aclarar –como hizo respecto de
transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio
complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo
aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad
tributaria distinta.
3.
La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se
refiere al requisito de la inscripción.
Hemos
dicho más arriba que el impuesto sobre actos jurídicos documentados
solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es
inscribible en alguno de los Registros Públicos a los que se refiere
el artículo 31.2 del texto refundido.
Es
más: esta circunstancia (la inscribibilidad) es la que determina que
una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones
patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos
se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo
(artículo 15 del texto refundido, referido expresamente –como se
ha visto- a la constitución del derecho de hipoteca en garantía de
un préstamo).
Con
independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil
sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos
reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los
mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de
inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del
artículo 7 de su Reglamento, pues no es –desde luegoun derecho
real, ni tampoco tiene la trascendencia real típica a la que se
refiere el segundo de estos preceptos (pues no modifica, desde luego
o en lo futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes
inmuebles o inherentes a derechos reales).
La
hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un
derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así,
que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que
“es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente
constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el
Registro de la Propiedad”, extremo que corrobora el artículo 1280
del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar
(en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa
contra los bienes hipotecados “sólo podrá ejercitarse como
realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos
extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento
respectivo”.
Tales
preceptos son concordantes, además, con la condición de título
ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas
(artículo 517.2.4º de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal
noción de primera copia, en el artículo 17.1, párrafo cuarto, de
la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 - en redacción dada por
la Ley 36/2006-, como “[…] el traslado de la escritura matriz que
tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes”,
a lo que añade que “… [a] los efectos del artículo 517.2.4.º
de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se
considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado
solicite que se expida con tal carácter”.
El
hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral
la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios
en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con
garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado
acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos
documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los
dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.
En
otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho
gravable el documento notarial cuando incorpora “actos o contratos
inscribibles en los Registros públicos” que se señalan y si esta
circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al
impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará
esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.
De
no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como
principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un
negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que
exista un derecho real accesorio constituido en garantía del
cumplimiento de aquél.
4.
La segunda razón tiene que ver, como dijimos, con la configuración
legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el
contenido material del documento.
Dice
el artículo 30.1 del texto refundido que “la base imponible en los
derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten
préstamos con garantía estará constituida por el importe de la
obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u
otros conceptos análogos”.
Si
ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal
(único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la
hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los
intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo
pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de
constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el
acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento
le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse
“sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se
hayan recogido en el asiento”).
Cabría
añadir una segunda reflexión: si analizamos el artículo 30.1 desde
la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se
pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del
prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su
devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor
hipotecario (único verdaderamente interesado –como veremos- en que
se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el
Registro de la Propiedad).
5.
La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29
(“será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su
defecto, las personas que insten o soliciten los documentos
notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”) abona la tesis
que defendemos.
La
expresión “en su defecto” no solo puede ir referida a aquellos
supuestos en los que no pueda identificarse un “adquirente” del
bien o derecho, sino también a aquellos otros –como el que nos
ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta
tal condición.
Merece
la pena detenerse, además, en el concepto de “interés”, que no
entendemos baladí en el caso que nos ocupa, pues puede también ser
un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador
para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es
importante destacarlo, además, porque el “interés” conecta con
el otro aspecto contenido en el precepto (la “solicitud” del
documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario
la expedición o la entrega de la escritura.
Las
dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del
“adquirente” y la presencia en nuestro caso de un negocio
complejo en el que cabría –al menos a efectos dialécticos-
identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar –como criterio
hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto
refundido y considerar esencial la figura del “interesado” para
despejar aquellas incógnitas.
Desde
esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario
del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario,
pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones
(privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los
derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la
hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que
analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la
incorporación del título al Registro de la Propiedad.
Conviene
recordar, además, que la persona del hipotecante puede coincidir con
el mismo deudor o con un tercero (el hipotecante no deudor, que solo
responde con el bien hipotecado), siendo así que –en este último
caso- no solo se exigiría el gravamen a una persona completamente
ajena a la hipoteca, sino que la base imponible del impuesto
incluiría sumas distintas a aquellas que se contemplan en el único
negocio en el que participó, comprometiéndose seriamente, creemos,
el principio de capacidad contributiva.
6.
Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la
circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga,
en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el
sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que
“cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con
garantía se considerará adquirente al prestatario”.
Como
dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería
haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el
préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo
negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones
patrimoniales, pues en esta –y solo en esta- se afirma en la ley
(artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de
hipoteca en garantía de un préstamo “tributará exclusivamente
por el concepto de préstamo”.
Nada
le era más fácil al legislador que incorporar una previsión
equivalente en sede de actos jurídicos documentados, aclarando el
concepto de “adquirente” en estos supuestos; de suerte que,
entendemos, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente
relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su
sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito
que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre
exclusivamente en la hipoteca.
El
artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter
interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que
ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso
reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo,
ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme
dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción.
SEXTO.
Respuesta a la segunda (y previa) cuestión interpretativa planteada
en el auto de admisión.
1.
Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de
dar respuesta a la cuestión que hemos considerado preferente de las
dos que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: el sujeto
pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el
documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía
hipotecaria es el acreedor hipotecario, no el prestatario.
2.
La declaración anterior debe completarse, para dar cumplimiento al
auto de admisión, haciendo explícito que tal decisión supone
acoger un criterio contrario al sostenido por la jurisprudencia de
esta Sala hasta la fecha y representado por las sentencias, entre
otras, que hemos señalado más arriba y supone, por ello, modificar
esa doctrina jurisprudencial anterior.
F
A L L O
Por
todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le
confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Primero.
Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento
jurídico sexto de esta sentencia.
Segundo.
Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora de
los tribunales doña Lourdes Amasio Díaz, en nombre y representación
de la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A.,
contra la sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo
(Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
de Madrid de fecha 19 de junio de 2017, dictada en el procedimiento
ordinario núm. 501/2016, sobre liquidación del impuesto sobre actos
jurídicos documentados de una escritura pública de formalización
de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas, sentencia que
se casa y anula.
Tercero.
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la
representación procesal de la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE
RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la resolución del Tribunal
EconómicoRegional de Madrid de fecha 31 de mayo de 2016, que
desestimó la reclamación económico-administrativa deducida frente
al acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos
de la Comunidad de Madrid que practicó la liquidación núm.
0020131043847 correspondiente al impuesto sobre actos jurídicos
documentados, cuantía 22.566,47 euros, respecto de escritura de
constitución de préstamo con garantía hipotecaria, declarando la
nulidad de tales resoluciones (de la Oficina y del TEAR) por su
disconformidad con el ordenamiento jurídico.
Cuarto.
Anular el número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto
sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados,
aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo, por cuanto que la
expresión que contiene (“cuando se trate de escrituras de
constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente
al prestatario”) es contraria a la ley.
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